ISA MEIDÄN – standardeista, rakkaudella

12.09.2017, Aihe: Tilintarkastuksen asiantuntijoille

Riitta Laine

   
Asiantuntija
Riitta Laine
Suomen Tilintarkastajat ry


Tilintarkastusta ohjaavat monet lait, standardit, periaatteet ja säännöt. Tilintarkastuslaki edellyttää EU:ssa sovellettaviksi hyväksyttyjen kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista. Näillä tarkoitetaan yleensä IFAC:n* julkaisemia ISA-standardeja* ja ISQC-standardeja. ISA- ja ISQC-standardeja ei ole kuitenkaan vielä hyväksytty EU:ssa, vaikka niitä sovelletaan tilintarkastusalalla yleisesti.  

Standardi voidaan määritellä monella eri tavalla 

Monelle määrittelylle yhteistä on harmonisointi ja minimitason luominen laadulle. Standardit laatii niiden käyttäjistä riippumaton taho, ja laatimisessa on yleensä mukana laajasti eri sidosryhmien edustajia ja kyseisen alan ammattilaisia. Monilla toimialoilla on omat standardinsa, joiden voidaan ajatella parantavan yhdenmukaisuutta, laatua ja markkinoiden toimivuutta sekä rakentavan luottamusta. 

ISA-standardien tarkoituksena on yhtenäistää tilintarkastusta ja parantaa sen laatua 

Standardien tarkoitus ei kuitenkaan ole tehdä kaikista tilintarkastuksista samanlaisia, vaan ne luovat tilintarkastukselle viitekehyksen. ISAt ovat ns. periaatelähtöisiä, eli ne eivät yleensä anna konkreettisia toimintaohjeita. Periaatelähtöisyys edellyttää mutta toisaalta myös sallii soveltamisen tilanteeseen sopivalla tavalla. Jos standardi olisi hyvin yksityiskohtainen, sen soveltuvuus vähenisi erilaisissa tilanteissa, eri kokoisissa yhtiöissä ja ajan myötä.  

Standardi tarvitsee siis tuekseen hyvän tilintarkastustavan mukaisia toimintatapoja ja periaatteita sekä kokemukseen perustuvaa ammatillista harkintaa. Ammatillinen harkinta ei kuitenkaan tarkoita sitä, että ISAsta jätetään huomioimatta aina samat kohdat, vaan sitä, että harkinta on toimeksiantokohtaista. Ammatillisen harkinnan myötä tilintarkastajat voivat päätyä hyvin eri näköisiin tilintarkastuksiin, vaikka noudattaisivatkin standardeja.   

ISA-standardit määrittelevät tavoitteet tilintarkastuksen suhteen 

Ne myös esittävät vaatimukset tarkastuksen toteuttamiselle ja antavat soveltamista koskevaa ohjeistusta. Vaatimuksissa käytetty sanamuoto on tyyliltään määräävä, eli ”tilintarkastajan on tehtävä”. Ohjeistuksessa käytetty sanamuoto on puolestaan rennompi eikä anna niin suoria käskyjä.  

Hyvän tilintarkastustavan noudattamista valvoo Tilintarkastusvalvonta, joka huomioi eettiset säännöt ja kansainväliset standardit. ISA-standardien noudattamatta jättäminen voi johtaa laaduntarkastuksessa hylättyyn arvosanaan.  

On siis erittäin suositeltavaa, että tilintarkastajat noudattavat ISA-standardeja lakisääteistä tilintarkastusta tehdessään!  

Miksi tilintarkastaja ei sitten noudattaisi ISA-standardeja? ISAt ovat saaneet kritiikkiä siitä, että ne on laadittu isoille tiimeille, jotka tarkastavat isoja asiakkaita. Ne pilkkovat tilintarkastuksen prosesseiksi ja osiksi, mikä saattaa pienessä toimeksiannossa tuntua keinotekoiselta ja raskaalta – erityisesti suhteessa tilinpäätöksen lukujen pienuuteen.  

Tilintarkastuslain mukaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa pienyrityksen tilintarkastuksessa, kunhan noudatetaan hyvää tilintarkastustapaa. Hallituksen esityksessä tilintarkastuslain muuttamisesta viitataan standardien joustavaan soveltamiseen suhteutettuna yrityksen kokoon, toiminnan laajuuteen ja monimutkaisuuteen. Tarkoituksenmukainen laajuus jää käsitteenä tarkemmin määrittelemättä kuin myös se, kuka sen määrittelee.  

ISA-standardeissa ei erotella pienen yhtiön tilintarkastusta kansainvälisen konsernin tilintarkastuksesta 

Tavoitteet ja vaatimukset eivät muutu pelkästään toimeksiannon koon perusteella. Standardien soveltamisohjeet sisältävät kuitenkin ”erityisesti pienissä yhteisöissä huomioon otettavia seikkoja”.  

IFAC on myös julkaissut soveltamisoppaan, jonka tarkoitus on auttaa tilintarkastajia soveltamaan standardeja yhdenmukaisesti pk-yhteisöjen tilintarkastuksessa. ISA-standardien yhteydessä puhutaan myös standardien skaalautuvuudesta (scalability) ja suhteellisesta soveltamisesta (proportionality). Standardien laatija pyrkii täsmentämään käsitteitä, sillä alalla vallitsee epäselvyyttä siitä, mitä termit tarkoittavat ja kuinka paljon ammatillista harkintaa voi käyttää.  

Muutama vuosi sitten valmisteltiin pohjoismaisena yhteistyönä erillistä pk-standardia (SASE*). Osittain SASEn herättämän kiinnostuksen myötä IAASB:kin* on myöntänyt, etteivät ISAt välttämättä sovellu pienempien toimeksiantojen tarkastamiseen. Siitä käydään nyt keskustelua, annetaanko ISA-standardien skaalaamisesta lisäohjeistusta vai laaditaanko aivan oma standardi pk-toimeksiannoille.  

IAASB uudistaa parhaillaan kirjanpidollisten arvioiden tarkastusta ohjeistavaa ISA 540 -standardia 

Muutoksen taustalla on muun muassa vuoden 2018 alusta voimaan tuleva IFRS 9, johon sisältyy uudenlaisia arvionvaraisuuteen liittyviä asioita. Uudistuksessa pyritään myös muuttamaan tarkastuksen lähestymistapaa niin, että standardia olisi helpompaa soveltaa suhteellisesti. Tarkastus voidaan toteuttaa kevyemmin toimenpitein sellaisten kirjanpidollisten arvioiden osalta, joihin ei arvioida liittyvän alhaista korkeampaa riskiä (low risk). Jos kirjanpidolliseen arvioon liittyy alhaista korkeampi riski (not low risk), ovat tarkastustoimenpiteet perusteellisemmat.  

Tulossa on myös ISA 315:n uudistus (Olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen ja arvioiminen), jonka yhteydessä suhteellista soveltamista olisi mahdollista helpottaa merkittävästi.  

Vaikka ISA-standardit ovat periaatelähtöisiä, ne eivät sovi kaikenlaisiin tilanteisiin  

Esimerkiksi data-analytiikkaa ISA ei käsittele lainkaan, ja ylipäätään viittaukset atk-avusteiseen tarkastukseen (computer-assisted audit techniques) ovat vähäiset. Data-analytiikan kehittyminen ja käytön yleistyminen voivat kuitenkin muuttaa tulevaisuudessa koko tilintarkastuksen viitekehyksen, joka ISA-standardien mukaan pääpiirteissään etenee riskiarvioinnista riskeihin vastaamiseen kontrollitestauksen ja aineistotarkastustoimenpiteiden avulla sekä raportointiin. Data-analytiikkaa voidaan jo nyt hyödyntää kaikissa tilintarkastuksen vaiheissa, ja tilintarkastuksen varmennusprosessit ja -tavat monipuolistuvat, kun alan toimijat kehittävät uusia nykyaikaisia tapoja hankkia ja käsitellä tilintarkastusevidenssiä. 

Myös IFAC on tunnistanut data-analytiikan mahdollisuudet ja todennut, etteivät uudet tarkastusmetodit aina istu ISA-muottiin. IFAC on kerännyt sidosryhmien kommentteja työpaperiinsa, jossa se pohtii tarvetta asiaa käsittelevälle standardille.  

ISA-standardien suhteellisessa ja muussa soveltamisessa on tärkeää pitää mielessä tilintarkastuksen perustavoitteet ja standardien määrittelemät tavoitteet  

Määritelmän mukaan standardin pitäisi olla minimitaso laadulle. Kritiikistä voisi kuitenkin päätellä, että sitä pidetään joskus maksimitasona. ISA ei kuitenkaan voi koskaan olla kaiken kattava ja antaa vastauksia kaikkiin mahdollisiin tilanteisiin. Kunkin toimeksiannon kohdalla tarkastajan pitää tehdä kaikki tarpeellisiksi näkemänsä toimenpiteet ja perustella valintansa. 

Tilintarkastustoimenpiteitä ja dokumentointia ei pitäisi tehdä vain lakien ja standardien täyttämiseksi, vaan siksi, että halutaan tehdä laadukasta ja merkityksellistä tilintarkastusta. 


*LYHENTEET: 

IFAC - International Federation of Accountants 

IAASB - International Auditing and Assurance Standards Board  

ISA - International Standards on Auditing 

SASE - Standard of audit for small entities


Suomen Tilintarkastajat pyrkii vaikuttamaan ISA-standardien uudistustyöhön kommentoimalla standardiluonnoksia standardien antajalle. Yhdistys on kääntänyt lopulliset standardit suomeksi jo vuodesta 2000 alkaen, ja olemme IFAC:n jäsenenä sitoutuneita edistämään ISA-standardien käyttöönottoa Suomessa.  


Lue lisää: 

Accounting Europen työpaperi standardeista

IAASB:n luonnos uudesta ISA 540 -standardista 

ISA-standardien historiaa


Julkaisujamme: 

Kansainväliset tilintarkastusalan standardit 2016–2017

ISA-standardien soveltaminen pk-yhteisöjen tilintarkastuksessa


Oliko artikkeli mielestäsi kiinnostava? Jaa tietoa myös verkostollesi.

Kommentit (5)

12.09.2017, 22:34 • Kari Lydman

Jos oletamme, että ISA/ISQC1 ohjeistuksella on merkitystä tilintarkastajan toiminnan arvioinnissa - kuten tilintarkastusvalvonnan ja tuomioistuinkäytännön perusteella voisi ehkä ajatella - tilintarkastajat tarvitsevat ohjeistusta voimassa olevan lainkin noudattamisessa: mitä tarkoittaa TTL 3:3.2§ "...soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa..." ja TTL 4:12.1"Tilintarkastajan on järjestettävä toimintansa hyvän tilintarkastustavan mukaisesti toiminnan laajuus ja monimutkaisuus huomioon ottaen."

13.09.2017, 23:18 • Lasse Åkerblad

Helpompi ensin. Jälkimmäinen ei ole mielestäni välttämättä kovin vaikea: Laaditan eri versiot jotka kuvaavat toiminnan erilaista laajuutta ja monimutkaisuutta.

a) yksin toimivalle tilintarkastajalle [apulaisella ja ilman] sekä b) pienelle tilintarkastustoimistolle apulaisineen. Isot hoitavat tämän itse eikä sellaista versiota tarvita.

Jo HTM-yhdistys aikoinaan teki pari mallia. ST-yhdistys voisi tehdä uudet näiden sekä maailmalta löytyvien hyvien mallien pohjalta, esim. AICPA yksin toimivalle tilintarkastajalle http://ow.ly/JTEV30f81lF on hyvä.

Samalla voisi laaduntarkastuksessa ruveta antamaan enemmän painoa hyvälle laatujärjestelmälle - nyt se saa suoraan ainoastaa kolme ja muutaman epäsuoran kysymyksen osakseen. Loput 70 koskevat sitä yhtä tarkastettavaa toimeksiantoa.

Yksi tarkastettu kohde ei takaa laatua kautta linjan. Hyvä laatujärjestelmä antaa siihen paremmat mahdollisuudet.


19.09.2017, 13:43 • Riitta Laine

Kiitos kommenteistanne!
Kirjoitin toki, että "Tarkoituksenmukainen laajuus jää käsitteenä tarkemmin määrittelemättä kuin myös se, kuka sen määrittelee." Uskoisin kuitenkin, että tarkoituksen mukaisen laajuuden ajatellaan olevan nimenomaan tilintarkastajan ammatillisen harkinnan tulosta kuten Antti Riivarikin twitterissä kommentoi 13.9. Perustelut harkinnan pohjalta tehdyille olennaisille päätöksille pitää löytyä dokumentoinnista. Itsestäänselvyyksiä ei tietenkään tarvitse selittää, mutta mikä on toiselle itsestään selvää, ei toiselle välttämättä olekaan.
Laatujärjestelmäasiaan minun pitää vielä perehtyä paremmin. Otan sen työlistalleni STanssi-työkirjan kaikkien versioiden valmistuttua.

22.09.2017, 12:43 • Kari Lydman

Jos tarkoituksenmukainen laajuus tarkoittaa ammatillista harkintaa, tarkoituksenmukaista laajuutta koskeva tilintarkastuslain pykälä on täysin turha. On selvää, että ammatillista harkintaa so. tarkastuksen tarkoituksenmukaista laajuutta pohditaan pörssiyhtiönkin tilintarkastuksessa.
Nimenomaan ST ry voisi olla aktiivinen sen selittämisessä, mitä tarkoituksenmukainen laajuus tarkoittaa pienyrityksen tilintarkastuksessa. Ehkä sitä löytyy uudessa työkalussa?

24.09.2017, 14:04 • Lasse Åkerblad

Lain tarkoituksenmukainen laajuus on myös kuollut kirjain jos lainsäätäjä sillä tarkoittaa samaa kuin standardeihin jo sisäänrakennettua suhteellista soveltamista.

Yksinomaan PRH:n Tilintarkastusvalvonta voi ottaa tähän ja muihin avoimiin kysymyksiin auktoratiivista kantaa. Tämä tehtävä sille myös TTL:n mukaan kuuluu.

Lisäksi, onko direktiivin käyttämä suhteutettu soveltaminen sittenkin eri asia kuin standardien oma sisäänrakennettu suhteellinen soveltaminen?


Vain löytyykö tähän vallan yksinkertainen selitys?
Että se kuuluu samaan sarjaan kuin TTL:ssa direktiivin ja standardin samasta asiasta käyttämien termien erilaisuuteen.

Tulihan ammattillisesta skeptisyydestä tilintarkastuslaissa "ammatillinen kriittisyys".

Tuliko siis vastaavasti direktiivin tarkoittamasta standardien suhteutetusta soveltamisesta TTL:ssä "tarkoituksenmukainen laajuus"?

Lomakkeen tiedoissa ilmeni virheitä. Tarkistathan virheelliset kentät.

Kirjoita kommentti

Roskakommenttien estämiseksi, syötä kirjaimet oheiseen kenttään.

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti