Tilintarkastajan ominaisuuksien vaikutus tilintarkastuksen laatuun

29.11.2017, Aihe: Tilintarkastuksen asiantuntijoille

Emma Haapala                  Kim Ittonen 
KTM                                    KTT   
                                           Svenska Handelshögskolan 


Miten tilintarkastajan sukupuoli, kokemus ja asiakasportfolion suuruus vaikuttavat tilintarkastuskertomuksen muotoon pienissä ja keskisuurissa suomalaisyhtiöissä?   

Emma Haapalan Hanken Svenska handelshögskolanin laskentatoimen laitokselle tekemässä pro gradu -tutkielmassa selvitettiin, miten tilintarkastajan eri ominaisuudet vaikuttavat tilintarkastuskertomuksen muotoon pienissä ja keskisuurissa suomalaisissa yhtiöissä. Tutkielmassa keskityttiin erityisesti sukupuoleen, mutta myös tilintarkastajan kokemukseen ja asiakasportfolion suuruuteen. 

Aiemman tutkimuksen valossa henkilökohtaisilla ominaisuuksilla merkitystä 

Lakisääteisen tilintarkastuksen tehtävänä on yritysjohdon vastuulla olevan tilinpäätöksen ja muiden talousraporttien luotettavuuden lisääminen. Jotta tämä tehtävä toteutuisi mahdollisimman hyvin, on tilintarkastuksen oltava korkealaatuista. Tilintarkastuksen laatu on laaja käsite, jolle ei löydy yhtä oikeanlaista määritelmää. Aikaisemman tutkimuksen mukaan tilintarkastuksen laatuun vaikuttavat useat, mm. tilintarkastusyhteisöön ja tilintarkastajan henkilökohtaisiin ominaisuuksiin osoitettavissa olevat tekijät. 

Päävastuullinen tilintarkastaja on vastuussa tilintarkastustoimeksiannosta, mm. tilintarkastuksen suunnittelemisesta ja toteuttamisesta sekä sopivan tilintarkastustiimin valitsemisesta. Vaikka tilintarkastusta säädellään erilaisten lakien ja standardien avulla, ne eivät anna yksityiskohtaisia ohjeita kaikkiin tilanteisiin vaan edellyttävät tilintarkastajalta ammatillisen harkinnan käyttämistä päätöksiä tehdessään. Tästä syystä tilintarkastajan henkilökohtaisilla ominaisuuksilla voidaan olettaa olevan vaikusta toimeksiannon päätöksentekoon ja täten tilintarkastuksen laatuun.  

Sukupuolen, kokemuksen ja asiakasportfolion vaikutuksia tutkittu  

Yksi tilintarkastajan henkilökohtaisista ominaisuuksista, jolla on katsottu olevan vaikutusta tilintarkastuksen laatuun, on tilintarkastajan sukupuoli. Miehet ja naiset eroavat tiettävästi toisistaan paitsi geneettisesti, myös muilta ominaisuuksiltaan. Eroja on löydetty muun muassa riskinsietokyvyssä, konservatiivisuudessa ja kognitiivisessa toiminnassa. 

Tilintarkastajan sukupuolen vaikutusta tilintarkastuksen laatuun ei ole historiallisesti tutkittu paljon, mutta aihe on viime vuosien aikana saanut enemmän huomiota, ja sitä ovat tutkineet mm. Hardies (2011), Ittonen ja Peni (2012), Ittonen, Vähämaa ja Vähämaa (2013), Hardies, Breesch ja Branson (2016) sekä Hossain, Chapple ja Monroe (2016). Tilintarkastajan kokemuksen ja asiakasportfolion koon vaikutusta tilintarkastuksen laatuun on tutkittu myös aiemmissa  tutkimuksissa. 

Kokemuksen, mitattuna auktorisointivuosina, on aikaisemmissa tutkimuksissa (Koch, Weber ja Wüstemann, 2012; Hardies ym., 2016) todettu heikentävän tilintarkastuksen laatua. Tämän on arveltu johtuvan siitä, että uran alkuvaiheessa suurempi ammatillinen skeptisyys ja läheisten suhteiden puuttuminen asiakasyritysten johtoon vaikuttavat tilintarkastuksen laatuun positiivisesti enemmän kuin kokemuksen tuoma osaaminen uran myöhemmässä vaiheessa. 

Portfolion kokoa on aikaisemmissa tutkimuksissa mitattu asiakkaiden lukumäärällä tai asiakkaiden taseen suuruuden summalla, ja on havaittu, että tilintarkastajat, joilla on useampia asiakkaita tai suurempi portfolio asiakkaiden taseiden perusteella, antavat vähemmän mukautettuja tilintarkastuskertomuksia (mm. Sundgren ja Svanström, 2014; Hardies ym., 2016). Tämän on arveltu johtuvan kiireestä, joka lisää aikapainetta tilintarkastajan toimeksiannoissa.  

Tutkielman kohteena pienet ja keskisuuret suomalaisyritykset 

Tilintarkastuksen tutkiminen on ajankohtainen aihe myös siksi, että tilintarkastuksen sääntely ja tilintarkastajien valvonta ovat lisääntyneet viime vuosien aikana niin Suomessa kuin muuallakin maailmassa, mm. Euroopan Unionin tilintarkastusuudistuksen myötä. Lisäksi sukupuolten välinen tasa-arvo on ympäri maailman suurta huomiota herättävä aihe. Pro gradu -tutkielman tarkoituksena oli selvittää, onko tilintarkastajan sukupuolella, kokemuksella ja asiakasportfolion suuruudella vaikutusta siihen, minkä tilintarkastuskertomuksen (vakiomuotoinen vai mukautettu) tilintarkastaja antaa yhtiölle tilintarkastustoimeksiannon lopuksi. 

Koska suomalaisten pörssiyhtiöiden saamista tilintarkastuskertomuksista huomattavasti suurin osa on vakiomuotoisia kertomuksia, tutkielma keskittyi suomalaisiin pieniin ja keskisuuriin yrityksiin. Tutkielman otos koostui 56 570 yhtiökohtaisesta havainnosta vuosilta 2010-2014. Edellä mainitut viisi vuotta valittiin otokseen siksi, että Suomessa vallitsi kyseisellä aikavälillä yksi ja sama (nyt jo kumottu) tilintarkastuslaki 459/2007. Kontrollimuuttujina käytettiin tilintarkastettavan yhtiön ominaisuuksia ja tilintarkastusyhteisön ominaisuuksia, sekä tilintarkastajan henkilökohtaisia ominaisuuksia. 

Naispuolisilta HTM-tarkastajilta todennäköisemmin mukautettuja tilintarkastuskertomuksia 

Tutkielman tulokset osoittavat, että naistilintarkastajat antavat miestilintarkastajia suuremmalla todennäköisyydellä mukautetun tilintarkastuskertomuksen suomalaisille pienille ja keskisuurille yrityksille. Lisäselvityksessä havaittiin kuitenkin, että vain naispuoliset auktorisoidut HT(M)-tilintarkastajat sekä muut kuin Big 4 -tilintarkastusyhteisöissä työskentelevät naistilintarkastajat antavat miespuolisia HT(M)-tilintarkastajia ja muissa kuin Big 4 -tilintarkastusyhteisöissä työskenteleviä miestilintarkastajia suuremmalla todennäköisyydellä mukautetun tilintarkastuskertomuksen. 

KHT-tutkinnon suorittaneiden ja Big 4 -tilintarkastusyhteisöissä työskentelevien tilintarkastajien keskuudesta ei löydetty eroa sukupuolten välillä, ja täten tilintarkastajan saama koulutus ja toisaalta Big 4 -yhteisöjen ohjeistukset näyttäisivät vaimentavan tilintarkastajan sukupuolen vaikutusta toimeksiannon päätöksentekoon. 

Mukautettuja kertomuksia myös vähemmän kokeneilta tarkastajilta 

Tilintarkastajan kokemuksen havaittiin vaikuttavan tilintarkastuksen laatuun siten, että vähemmän kokemusta omaavat tilintarkastajat antavat todennäköisemmin mukautetun tilintarkastuskertomuksen. Tulos oli samansuuntainen kuin muissa asiaa tutkituissa maissa. Asiakasportfolion koon vaikutus raportointiin oli tulosten mukaan monisyinen. Tilintarkastajat, joilla oli suurimmat toimeksiantomäärät, antoivat vastoin odotuksia useammin mukautettuja tilintarkastuskertomuksia. 

Tarkemmissa analyyseissä havaittiin, että tämä tulos päti ainoastaan HTM-tilintarkastajiin sekä muissa kuin Big 4 -yhteisöissä työskenteleviin tilintarkastajiin. Kun asiakasportfolion kokoa mitattiin asiakkaiden taseen suurudella, havaittiin portfolion koon vähentävän mukautettuja tilintarkastuskertomuksia kaikilla auktorisoinnin tasoilla ja eri kokoisissa yhteisöissä. Yhteenvetona voidaan todeta, että pelkkä asiakkaiden lukumäärä ei näytä vaikuttavan tilintarkastajan raportoinnin laatuun, mutta tarkastettavien asiakkaiden koko kyllä.  

Tutkielman tulokset linjassa aiempien tutkimushavaintojen kanssa 

Tutkielman tulokset tukevat kokonaisuudessaan aikaisempien tutkimusten (mm. Hardies, 2011; Ittonen ja Peni, 2012; Ittonen ym., 2013; ja Hardies ym., 2016) tuloksia, joiden mukaan naistilintarkastajien toimeksiannoista raportoidaan todennäköisemmin mukautuksia. Myös tilintarkastajan kokemuksen ja asiakasportfolion koon vaikutukset ovat suomalaisten pk-yritysten tilintarkastuksessa samansuuntaisia kuin muissa asiaa tutkituissa maissa. 

Tutkielman keskiössä ovat suomalaiset pk-yritykset, ja tulosten avulla saadaan arvokasta tietoa tilintarkastajan sukupuolen vaikutuksesta tilintarkastuksen laatuun Suomessa. Tuloksilla voi lisäksi olla vaikutusta talousraportointiin ja tilintarkastuskäytäntöihin niin kotimaassa kuin kansainvälisestikin. Lisäksi tutkielman tulokset voivat vaikuttaa yhtiöiden sidosryhmien, jotka muodostavat yhtiöiden tilintarkastuskertomusten pääkäyttäjäryhmän, päätöksentekoon.   

KTM Emma Haapala valmistui Svenska Handelshögskolanista kesäkuussa 2017. 

KTT Kim Ittonen toimii tilintarkastuksen tutkijatohtorina Svenska Handelshögskolanissa.  


Lue myös:

Oliko artikkeli mielestäsi kiinnostava? Jaa tietoa myös verkostollesi.

Tutustu Profiitti - Talous & tilintarkastus -lehteen

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti