Toiminnan jatkuvuuden arvioinnin haasteet koronatilanteessa

03.04.2020, Aihe: Tilintarkastuksen asiantuntijoille

Riitta Laine

Riitta Laine
KHT, tilintarkastusasiantuntija
Suomen Tilintarkastajat ry


Koronaepidemia aiheuttaa merkittäviä taloudellisia ongelmia monelle yhtiölle, ja tulevaisuudennäkymät saattavat olla epävarmat tai jopa lohduttomat. Vaikutukset toimintaan ja sen jatkumisen mahdollisuuksiin ovat erilaisia eri toimialoilla ja eri yrityksissä.

Toiminnan jatkuvuutta on arvioitava

Yhtiön johdon on muodostettava käsitys yhtiön taloudellisesta tilanteesta muuttuneessa tilanteessa. Sen kannattaa huolehtia kirjanpitonsa ajan tasalle ja laatia budjetti tai kassavirtaennuste. Tilannekäsityksen pohjalta sen on laadittava suunnitelma tai useita skenaarioita ongelmien ratkaisemiseksi. Suunnitelmassa pitää ottaa huomioon sekä yhtiön omat toimet että velkojien ja rahoittajien toimet.

Valtion, rahoituslaitosten ja muiden tahojen tukitoimien huomioimisessa pitää olla realistinen. Mahdolliset kirjalliset lupaukset ja päätökset ovat mediasta saatuja tietoja varmempia.

Johdon on myös mietittävä realistisesti, kuinka pitkälle yhtiön kassa riittää ja kyetäänkö toimintaa jatkamaan.

Olennaisten epävarmuustekijöiden pitää näkyä tilinpäätöksessä

Keskellä suurta huolta tulevasta johdon pitäisi huolehtia myös siitä, että edellisen tilikauden tilinpäätös ja toimintakertomus tulee laadittua. Tilinpäätöksen pitää antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Koronan taloudellisilla vaikutuksilla voi olla merkitystä kirjanpidon, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen kannalta myös siltä osin, kuin edellisen tilikauden tilinpäätös on vielä kesken.

Tilinpäätökset laaditaan lähtökohtaisesti toiminnan jatkuvuuden periaatteen mukaisesti (KPL 3:3 §). Toiminnan oletetaan siis jatkuvan ainakin seuraavat 12 kuukautta tilinpäätöspäivästä. Jos yhtiö ei kykene jatkamaan toimintaansa, johdon on laadittava tilinpäätös jollain muulla periaatteella, kuten likvidaatioarvoihin perustuen. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa tulee kertoa, miksi oletusta toiminnan jatkuvuudesta ei ole sovellettu ja mitä periaatetta on käytetty tämän sijasta.

Vaikka tilinpäätöksen laatiminen jatkuvuuden periaatteella olisikin asianmukaista, voi joku tapahtuma tai olosuhde aiheuttaa merkittävää epävarmuutta toiminnan jatkuvuudesta. Merkittävästä epävarmuudesta tulee antaa riittävät tiedot tilinpäätöksessä. Tiedot voivat liittyä tilikauden tapahtumiin tai sen päättymisen jälkeisiin tapahtumiin, joten koronalla voi olla vaikutusta myös vuoden 2019 tilinpäätöksiin.

Viittaukset yleiseen taloudelliseen tilanteeseen maailmalla tai Suomessa eivät anna tilinpäätöksen lukijalle lisäarvoa, vaan yhtiön on kerrottava myös omasta tilanteestaan. Liitetiedoissa voidaan kertoa esimerkiksi koronaepidemian vaikutuksista yhtiön toiminnan keskeytymiseen, maksukyvyn heikkenemiseen tai saamisten arvon alentumiseen.

Johdolla on siis velvollisuus tehdä arvio yhtiön kyvystä jatkaa toimintaansa. Velvollisuus tulee sitä kautta, että tilinpäätöksen, jonka johto laatii, pitää antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Oikean ja riittävän kuvan antaminen voi edellyttää lisätietoja tilinpäätöksessä. Toiminnan jatkuvuuteen liittyvä epävarmuus on niin tärkeä asia tilinpäätöksen lukijan kannalta, että riittävien tietojen antaminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista kaiken kokoisissa yhtiöissä, myös mikroyhtiöissä.

Laatimisperiaatteen ja lisätietojen antamisen lisäksi johdon on tilinpäätöksen yhteydessä pohdittava kriittisesti myös muun muassa omaisuuserien arvostusta. Esimerkiksi aktivoitujen kehittämismenojen tulontuottokyky voi olla alentunut tai lainojen erityisehdot vaarantumassa. Osingonjakoehdotuksessa pitää huomioida tilikauden päättymisen jälkeen heikentynyt maksukyky.

Tilintarkastaja arvioi yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa

Tilintarkastajan on aina arvioitava yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Hän keskustelee johdon kanssa jatkumiseen liittyvästä epävarmuudesta ja johdon tekemästä arvioista. Sen lisäksi tilintarkastaja arvioi itse seuraavia kysymyksiä:

  • Onko tilinpäätös ollut asianmukaista laatia jatkuvuuden periaatteella?
  • Onko merkittävästä epävarmuudesta annettu riittävät tiedot tilinpäätöksessä?
  • Onko tilintarkastuksessa havaittu sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa?

Koronan aiheuttamien taloudellisten ongelmien tunnistaminen ja toiminnan jatkuvuuden vaarantumisen toteaminen ei todennäköisesti ole vaikeaa tilintarkastajalle. Haastavia voivat sen sijaan olla seuraavat kysymykset:

  • Ovatko johdon suunnitelmat tilanteen ratkaisemiseksi realistisia ja toteuttamiskelpoisia?
  • Saako yhtiö lisärahoitusta ja kuinka varmaa sen saaminen on?
  • Kuinka pitkälle tukitoimet yritystä kantavat?
  • Onko toiminnan jatkuvuus vaarantunut hetkellisesti vai pysyvästi?

Koronan vaikutukset vaativat tilannekohtaista harkintaa, jossa on otettava huomioon yhtiön kannattavuus ja taloudellinen tilanne myös ennen koronaepidemiaa. Arviointia helpottaa, jos rahoituksen jatkumisesta tai muusta tukitoimesta on saatu kirjallinen päätös tai vahvistus.

Toiminnan jatkuvuuden arvioiminen ja oikeanlainen raportointi tarkastuksen havaintojen perusteella ei ole helppoa. Tilintarkastajalla ja johdolla voi olla eri näkemykset yhtiön tilanteesta, tilinpäätökseen tarvittavista tiedoista ja siitä, mitä tilintarkastajan on asianmukaista kertoa tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastajan on tehtävä tarkastus riippumattomasti, objektiivisesti, laadukkaasti ja ammatillista harkintaa ja skeptisyyttä käyttäen. Toisaalta tilanne vaatii myös empatiaa ja neuvonantoa.

Toiminnan jatkuvuuden arvioimisen lisäksi tilintarkastajan on todennäköisesti päivitettävä tilintarkastussuunnitelmaansa, sillä tilintarkastuskertomuksen pohjaksi on saatava riittävä tilintarkastusnäyttö, vaikka asiakkaan luokse ei päästäisikään.

Epävarmuus heijastuu tilintarkastuskertomuksiin

Erilaisten toiminnan jatkuvuutta koskevien tilanteiden vaikutuksia tilintarkastuskertomukseen voidaan kuvata yksinkertaistetun päätöspuun avulla. Seuraavat päätöspuun askelmat (1−4) löydät myös oheisesta kuvasta.

1) Johto laatii tilinpäätöksen jollain muulla kuin jatkuvuuden periaatteella. Tilintarkastaja pitää sekä periaatetta että tilinpäätöstä asianmukaisena ja antaa vakiomuotoisen eli puhtaan tilintarkastuskertomuksen. Tilintarkastaja voi laittaa kertomukseen lisätiedon, jotta huomiota kiinnitetään poikkeukselliseen laatimisperiaatteeseen.

2) Tilinpäätös on laadittu jatkuvuuden periaatteen mukaan, mutta tilintarkastajan mielestä näin ei pitäisi olla. Tilintarkastaja antaa tilinpäätöksestä kielteisen lausunnon huolimatta siitä, onko tilinpäätöksessä annettu jatkuvuuteen liittyvästä epävarmuudesta riittävät tiedot.

Kielteisessä lausunnossa todetaan, ettei tilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tilintarkastaja antaa kielteiselle lausunnolle myös perustelut, joista lukija voi arvioida asian merkitystä itselleen.

3) Tilinpäätös on laadittu jatkuvuuden periaatteen mukaan, eikä tästä ole tilintarkastajan arvion mukaan olennaista epävarmuutta. Tilintarkastuskertomus voi olla vakiomuotoinen.

4) Jos tilintarkastaja päätyy siihen, että olennaista epävarmuutta on, suuntaa hän seuraavaksi katseensa tilinpäätökseen ja siinä annettuihin tietoihin.

Jos tilinpäätöksessä annetut tiedot ovat tilintarkastajan mielestä riittävät, hänen on lisättävä tilintarkastuskertomukseen asiaa käsittelevä lisätieto, ”toiminnan jatkuvuuteen liittyvä olennainen epävarmuus”. Muulta osin kertomus on vakiomuotoinen eli lausuntoa ei mukauteta. Lisätiedon tarkoitus on painottaa toiminnan jatkuvuuteen liittyvää epävarmuutta tilinpäätöksen lukijalle.

Jos tilinpäätöksessä annetut tiedot olennaisesta epävarmuudesta eivät tilintarkastajan mielestä ole riittäviä, hän pyytää johtoa korjaamaan tilinpäätöstä. Jos johto kieltäytyy, antaa tilintarkastaja tilinpäätöksestä mukautetun lausunnon. Mukautettu lausunto voi olla joko kielteinen tai varauman sisältävä.

Varauma tarkoittaa, että tilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa tietyiltä, lausunnon perusteluissa kuvatuilta osilta. Perusteluissa kerrotaan myös, että kyseinen seikka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa, mutta siitä ei ole annettu riittävästi tai lainkaan tietoja tilinpäätöksessä.

Päätöspuu

Tilintarkastajan on huomioitava raportoinnissaan sekä tilikauden aikaiset tapahtumat että tilikauden päättymisen jälkeiset olennaiset tapahtumat tilintarkastuskertomuksen antamiseen saakka. Koronaan liittyen voi tulla myös tarve

  • huomauttaa kertomuksessa tilinpäätöksen laatimisen myöhästymisestä
  • mukauttaa konsernitilinpäätöksestä annettavaa lausuntoa
  • mukauttaa muusta informaatiosta, kuten toimintakertomuksesta, annettavia lausuntoja
  • huomauttaa siitä, että hallituksen voitonjakojakoehdotus on osakeyhtiölain vastainen tai mukauttaa sen johdosta TTL 3:5.6 § mukaista lausuntoa.

Myös tilintarkastuskertomuksen on annettava oikea ja riittävä kuva siitä, mikä on tilintarkastajan havaintojen johtopäätös.

Nyt tarvitaan yhteistyötä

Koronan aiheuttamat haasteet ja epävarmuus tulevat näkymään tänä vuonna tuhansien yhtiöiden tilinpäätöksissä ja niistä annettavissa tilintarkastuskertomuksissa.

Tilinpäätökset pitää laatia lakisääteisten vaatimusten mukaan, ja niiden pitää antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön tilanteesta sekä kuvastaa johdon suunnitelmaa haastavan tilanteen ratkaisemiseksi. Laadukkaasta tilinpäätöksestä tai tilintarkastuksesta ei pidä tinkiä tässäkään tilanteessa.

Ilman kristallipalloa koronan vaikutuksia toiminnan jatkuvuuteen on mahdotonta ennustaa ja uutta tietoa tulee koko ajan. Johdon ja tilintarkastajan arviot perustuvat laatimishetken ja tilintarkastushetken parhaaseen tietoon. Kaikki käytössä oleva tieto tulee huomioida arvioissa, niin positiivinen kuin negatiivinenkin.

Joissain tilanteissa voi olla perusteltua viivyttää tilinpäätöksen laatimista ja tilintarkastusta hieman, jotta tieto rahoituksen saannista ehditään varmistaa. Toisaalta joissain tilanteissa tilintarkastettu tilinpäätös voi nopeuttaa tarpeellisen lainan saamista. Lakien asettamissa aikatauluissa on kuitenkin pyrittävä pysymään.

Tutustu:

Oliko blogiteksti mielestäsi kiinnostava? Jaa tietoa myös verkostollesi.

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti