Konsernitilinpäätöksen-erityiskysymyksiä

Konsernitilinpäätöksen erityiskysymyksiä

Kirja

Samuli Perälä – Lauri Mäki – Panu Vänskä

Saatavana sekä painettuna kirjana että päivittyvänä online-julkaisuna.

Konsernitilinpäätöksen laatija on usein monien haasteiden edessä. Konsernitilinpäätöksestä saatu informaatio on ensiarvoisen tärkeää esimerkiksi sijoittajille investointipäätöksiä punnittaessa. Sen merkitys kasvaa entisestään yritystoiminnan kansainvälistyessä tai konsernin laajentuessa uusille toimialoille.

Konsernitilinpäätöksen laatiminen vaatii asiantuntemusta, mutta käytännössä saatavilla oleva ohjeistus erien käsittelyyn on usein puutteellista tai liian yleisellä tasolla. Toisaalta monet erityiskysymykset tulevat tilinpäätöksen laatijan pohdittaviksi käytännössä hyvin harvoin.

Teoksessa alan ehdottomat asiantuntijat valottavat näitä haasteita huomioiden onnistuneesti Kilan ja IFRS:n osin erilaiset ohjeet ja käsittelytavat. Koska Kilan ohjeistus em. kysymyksistä on niukkaa, perustuvat useat tämän kirjan tulkinnat IFRS-standardeihin unohtamatta tietenkään kirjanpitolain taustalla olevien direktiivien tavoitteita tai kotimaisen kirjanpitokäytännön kulmakivinä olevia varovaisuuden periaatetta, asia ennen muotoa -periaatetta sekä oikeiden ja riittävien tietojen vaatimusta.

Kirjassa pureudutaan kattavasti mm. yrityskauppatilanteiden konsernitilinpäätöksen laatijalle asettamiin haasteisiin. Perustana ovat yleiset sopimuskäytännöt, joilla sovitaan mm. kaupan laajuudesta, toteutumisajankohdasta ja hinnan määräytymisestä. Myös hankinnan jälkeinen aika huomioidaan, sillä haasteet jatkuvat esim. arvioitaessa hankinnan yhteydessä muodostuvien omaisuus- ja velkaerien arvostusta.


Päivityksessä huomioitua:

  • Julkaisu on päivitetty vastaamaan 1.1.2016 voimaan tullutta uudistettua kirjanpitolakia.
  • Lakiuudistus vaikuttaa monella tavalla suomalaisen kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätök­sen laadintaan. Näkyvimmät muutokset koskevat konsernitilinpäätöksen ja konser­nin rahoituslaskelman laadintavelvollisuuden raja-aitojen kasvua sekä yhdistelmä­menetelmän poistumista laista.
  • IFRS-standardien konsernitilinpäätöstä koskevat säännökset ovat muuttuneet merkittävästi. Määräysval­lan muodostumista, yhteisjärjestelyiden käsittelyä ja konsernitilinpäätöksen lii­tetietoja käsittelevät IFRS 10, 11 ja 12 -standardit tulivat voimaan EU:ssa vuoden 2014 alusta.
  • Sisältöä on tarkennettu myös lukijoilta saatujen kommenttien perusteella.

Kirjan kirjoittajat

Kirjan kirjoittajat ovat KHT-tilintarkastajia, joilla on usean vuoden kokemus yrityskaupoista tilintarkastuksen ja kirjanpidollisen konsultaation näkökulmista. Kirjoittajat ovat perehtyneet IFRS-standardeihin ja kotimaiseen kirjanpitonormistoon sekä erityisesti näiden ohjeistusten käytännön eroihin.

Sisällysluettelo
  • 1 KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN LAAJUUS JA MÄÄRÄYSVALTA
  • 1.1 Konsernin muodostumista ja määräysvaltaa koskevat kirjanpitosäännökset
  • 1.2 Konsernin määritelmä ja määräysvallan käsite
    • 1.2.1 Kotimaiset kirjanpitosäännökset
    • 1.2.2 IFRS-standardien mukainen säännöstö
      • 1.2.2.1 Valta sijoituskohteessa
      • 1.2.2.2 Muuttuvalle tuotolle altistuminen tai oikeus siihen
      • 1.2.2.3 Vallan käyttö ja muuttuvien tuottojen toteutuminen
      • 1.2.2.4 Sijoitusyhteisön käsittely
  • 1.3 Tytäryrityksen määräysvallan menetys
  • 1.4 Konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuus ja siitä poikkeaminen
    • 1.4.1 Kotimaiset kirjanpitosäännökset
      • 1.4.1.1 Säätiö tai yhdistys konsernin emoyhteisönä
      • 1.4.1.2 Pientä konsernia koskeva poikkeus
      • 1.4.1.3 Alakonsernia koskeva poikkeus
      • 1.4.1.4 Oikeaan ja riittävään kuvaan perustuva poikkeus
    • 1.4.2 IFRS-standardien mukainen säännöstö
  • 1.5 Konsernitilinpäätöksen laajuus ja yhdistelyvelvollisuudesta poikkeaminen
    • 1.5.1 Kotimaiset kirjanpitosäännökset
      • 1.5.1.1 Konsernitilinpäätöksen sisältö
      • 1.5.1.2 Poikkeukset tytäryhtiön yhdistelyvelvollisuuteen
      • 1.5.1.3 Säätiökonsernin poikkeusmahdollisuudet yhdistelyvelvollisuudesta
    • 1.5.2 IFRS-standardien mukainen säännöstö
  • 1.6 Miltä ajalta tytäryritys yhdistellään?
  • 1.7 Keskinäiset kiinteistöyhtiöt konsernitilinpäätöksessä
  • 2 LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMINEN
  • 2.1 Kirjanpitosäännökset liittyen liiketoimintojen yhdistämiseen
  • 2.2 Hankkijaosapuolen määrittäminen
    • 2.2.1 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 2.3 Hankinnan kohteen määrittely
    • 2.3.1 Liiketoiminnan hankinta ilman kohdeyritystä – kotimaiset kirjanpitosäännökset
    • 2.3.2 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 2.4 Hankintamenon määrittäminen
    • 2.4.1 Hankinta-ajankohta
    • 2.4.2 Hankintamenon sisältö ja sen arvostaminen
    • 2.4.3 Hankintamenon määräytyminen useassa erässä
    • 2.4.4 Aikaisempien transaktioiden sopiminen
    • 2.4.5 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 2.5 Konserniaktiivan tai -passiivan syntyminen
    • 2.5.1 Hankinta-ajankohdan oman pääoman määrittäminen
    • 2.5.2 Vähemmistön vaikutus hankinta-ajankohdan oman pääoman osuuteen
    • 2.5.3 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 2.6 Hankintamenon allokointi
    • 2.6.1 Varojen ja velkojen allokoinnit
    • 2.6.2 Käypien arvojen määrittäminen
    • 2.6.3 Laskennallisten verojen huomioiminen hankintamenolaskelmassa
    • 2.6.4 Valuuttakurssien vaikutus allokointeihin
    • 2.6.5 Esimerkki hankintamenolaskelmasta
    • 2.6.6 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 2.7 Konserniliikearvon ja -reservin sisältö ja kirjanpitokäsittely
    • 2.7.1 Konserniliikearvon sisältö
    • 2.7.2 Konsernireservin sisältö
    • 2.7.3 Konserniliikearvon kirjanpitokäsittely
    • 2.7.4 Konsernireservin kirjanpitokäsittely
    • 2.7.5 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 2.8 Kirjanpito hankinnan jälkeen
    • 2.8.1 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 3 ULKOMAISTEN TYTÄRYRITYSTEN YHDISTELEMINEN
  • 3.1 Konsernin yhtenäiset laskentaperiaatteet kansainvälisessä konsernissa
    • 3.1.1 Kirjanpitolain vaatimukset
    • 3.1.2 Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöksen muokkaaminen ja tietojen kerääminen
  • 3.2 Valuuttakurssien vaikutus konsernitilinpäätökseen
    • 3.2.1 Toimintavaluutan käsite
    • 3.2.2 Oman pääoman muuntoero
    • 3.2.3 Keskikurssiero
    • 3.2.4 Muut kurssierot – konsernin sisäiset transaktiot
      • 3.2.4.1 Sisäiset liiketapahtumat
      • 3.2.4.2 Ulkomaisen yksikön hankinnasta johtuva liikearvo
      • 3.2.4.3 Konsernin sisäinen kate
      • 3.2.4.4 Sisäinen voitonjako
      • 3.2.4.5 Oman pääoman ehtoinen laina tytäryhtiöltä
  • 3.3 Ulkomaisten tytäryritysten oman pääoman suojaus
    • 3.3.1 Nettosijoitus suojauskohteena
    • 3.3.2 Ehdot täyttävät suojausinstrumentit
    • 3.3.3 Suojauslaskennan edellytykset
    • 3.3.4 Suojauslaskennan kirjanpidollinen käsittely
  • 4 KONSERNIRAKENTEEN MUUTOKSET
  • 4.1 Tytäryrityksen hankkiminen
  • 4.2 Tytäryrityksen myyminen
    • 4.2.1 Tytäryrityksen myynti konsernin ulkopuolelle
    • 4.2.2 Tytäryrityksen myynti toiselle konserniyritykselle
    • 4.2.3 Tytäryrityksen osan luovuttaminen suunnatulla osakeannilla
  • 4.3 Tytäryrityksen sulautuminen
  • 4.4 Tytäryrityksen purkaminen
  • 4.5 Konserniyhtiön jakautuminen
  • 4.6 Liiketoimintasiirto
  • 4.7 Osakevaihto
  • 4.8 Osakkuusyrityksiä koskevat rakennemuutokset
    • 4.8.1 Osakkuusyrityksen myynti
    • 4.8.2 Osakkuusyrityksen muuttuminen tytäryritykseksi
    • 4.8.3 Tytäryrityksen muuttuminen osakkuusyritykseksi
  • 5 PYSYVIEN VASTAAVIEN OMAISUUSERIEN ARVON ALENTUMINEN
  • 5.1 Hankintamenon jaksottamiseen ja arvonalennuksiin liittyvät kirjanpitosäännökset
  • 5.2 Tyypillisiä syitä arvonalentumisiin
  • 5.3 Yksittäisten omaisuuserien arvonalentuminen
  • 5.4 Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentuminen
  • 5.5 Arvonalentumisen peruuttaminen
  • 6 TRANSAKTIOT VÄHEMMISTÖN KANSSA
  • 6.1 Vähemmistölaskentaan liittyvät kirjanpitosäännökset
  • 6.2 Keskinäinen voitonjako
  • 6.3 Vähemmistön osuuden laskenta tuloksesta ja omasta pääomasta
  • 6.4 Ostot ja myynnit vähemmistön kanssa
  • 6.5 Vähemmistöosuuden muutokset
  • 6.6 Vähemmistön esittäminen taseessa ja tuloksessa
  • 6.7 Keskeiset erot IFRS-standardeihin
  • 7 OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYKSET
  • 7.1 Osakkuusyrityksen yhdistelyvelvollisuus
    • 7.1.1 Huomattava vaikutusvalta
    • 7.1.2 Yhdistelyvelvollisuus ja sen poikkeukset
  • 7.2 Osakkuusyrityksen tilinpäätöstietojen yhdistely
    • 7.2.1 Yhtenäiset laadintaperiaatteet
    • 7.2.2 Pääomaosuusmenetelmä
    • 7.2.3 Sisäisten erien eliminointi
    • 7.2.4 Hankintahinnan allokointi
    • 7.2.5 Arvonkorotukset ja -alennukset osakkuusyrityksen osakkeisiin
    • 7.2.6 Osakkuusyrityksen tuloksen ja omistusosuuden esittäminen konsernitilinpäätöksessä
  • 7.3 Osakkuusyrityksen luovutus
  • 7.4 Yhteisyrityksen yhdistely
    • 7.4.1 Yhteisyrityksiin liittyvät kirjanpitosäännökset
    • 7.4.2 Yhteinen määräysvalta
    • 7.4.3 Yhteisyrityksen yhdistely konsernitilinpäätökseen
    • 7.4.4 Yhteinen toiminto
  • 7.5 Keskinäiset kiinteistöyhtiöt
  • 8 LASKENNALLISET VEROT
  • 8.1 Taustaa laskennallisista veroista
    • 8.1.1 Lainsäädännön kehitys
    • 8.1.2 Konserni ja verotus
  • 8.2 Kirjanpidon ja verotuksen välisten erojen määritelmät
    • 8.2.1 Pysyvät erot
    • 8.2.2 Väliaikaiset erot
      • 8.2.2.1 Veronalaiset väliaikaiset erot
      • 8.2.2.2 Vähennyskelpoiset väliaikaiset erot
    • 8.2.3 Määritelmien erot IFRS:n ja kotimaisen kirjanpitolainsäädännön välillä
  • 8.3 Laskennallisten verojen kirjaaminen erillistilinpäätöksissä
    • 8.3.1 Yleiset säännökset
    • 8.3.2 Veronalaiset väliaikaiset erot
      • 8.3.2.1 Poistoero ja verotusperusteiset varaukset
      • 8.3.2.2 Rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen arvostaminen sekä arvonkorotus
    • 8.3.3 Vähennyskelpoiset väliaikaiset erot
      • 8.3.3.1 Yleistä määrittelyä
      • 8.3.3.2 Laskennallisen verosaamisen kirjaaminen tappioista
    • 8.3.4 Poikkeukset laskennallisten verojen kirjaamisesta
      • 8.3.4.1 Liikearvo
      • 8.3.4.2 Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen
  • 8.4 Laskennalliset verot konsernitilinpäätöksessä
    • 8.4.1 Erillistilinpäätöksiin sisältyvät laskennalliset verovelat ja -saamiset
    • 8.4.2 Erillistilinpäätösten muuttaminen konsernin laskentaperiaatteiden mukaisiksi
    • 8.4.3 Poistoero ja verotusperusteiset varaukset konsernitilinpäätöksessä
    • 8.4.4 Muista yhdistelytoimenpiteistä aiheutuvat laskennalliset verot
      • 8.4.4.1 Konsernin sisäisten myyntivoittojen ja -tappioiden sekä sisäisten katteiden eliminointi
      • 8.4.4.2 Konserniaktiivan tai -passiivan kohdistaminen
      • 8.4.4.3 Tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten voitot ja tappiot
      • 8.4.4.4 Muuntoerot
  • 8.5 Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten esittäminen tilinpäätöksessä
    • 8.5.1 Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten esittäminen tuloslaskelmassa
    • 8.5.2 Muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattavat erät
    • 8.5.3 Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten esittäminen taseessa
Esipuhe

Konsernitilinpäätöksessä esitetään konserniyhtiöiden tulos ja taloudellinen asema siten kuin ne olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Informaatio konsernin tuloksesta ja taseesta on sijoittajalle tärkeätä, koska yleensä investointipäätökset tehdään nimenomaan konsernitason tunnuslukujen ja taloudellisten näkymien perus­teella. Konsernitilinpäätöksen merkitys kasvaa entisestään yritystoiminnan kan­sainvälistyessä tai konsernin laajentuessa uusille toimialoille.

Yrityskauppoja neuvottelevien osapuolten tavoitteena on päästä sopimus­teknisesti ratkaisuun, joka on molempien osapuolien kannalta edullinen ja sekä taloudellisesti että operatiivisesti toteutettavissa. Myös riskienhallinta on yritys­kauppoja tehtäessä yhä tärkeämmässä roolissa johtaen esimerkiksi vaiheittaisiin kauppoihin ja monimutkaisiin kauppahinnan määritysmekanismeihin. Yritys­kauppojen kirjanpidolliset näkökulmat eivät kuitenkaan yleensä ole kaupan neu­vottelijoiden päällimmäisenä huolenaiheena, vaan nämä haasteet konkretisoitu­vat vasta konsernitilinpäätöksen laatijan pöydällä.

Konsernitilinpäätöksen haasteita aiheuttavat monimutkaisten yrityshankinto­jen lisäksi esimerkiksi muutokset konsernirakenteessa, transaktiot vähemmistön kanssa sekä tytäryhtiöhankintojen yhteydessä syntyneiden aineettomien omai­suuserien arvostuskysymykset. Haasteellisuus johtuu usein yksinkertaisesti siitä, että monet erityiskysymykset tulevat konsernitilinpäätöksen laatijan pohditta­vaksi hyvin harvoin. Toisinaan haasteellisuus johtuu kuitenkin siitä, että saatavilla oleva ohjeistus erien käsittelyyn on puutteellista tai liian yleisellä tasolla. Myös alan kirjallisuus on pääosin keskittynyt laadinnan peruskysymyksiin.

Tähän kirjaan on koottu sellaisia konsernitilinpäätöksen laadinnan eri­tyiskysymyksiä, jotka olemme havainneet asiakaskunnassamme haasteelli­siksi. Käsittelemme erityiskysymyksiä sekä kotimaisen kirjanpitolainsäädän­nön että IFRS-standardien perusteella. Kotimainen ohjeistus on lähtökohtaisesti IFRS-säännöstöä niukempaa, ja säännöksissä on myös joitakin periaatteelli­sia eroja. Toisaalta Kirjanpitolautakunta hakee usein ratkaisuilleen tukea juuri IFRS-standardeista ja myös kirjanpitolakia uudistettaessa on nojauduttu periaat­teeseen, jonka mukaan yksittäisiin kysymyksiin voidaan hakea ohjeistusta kan­sainvälisistä tilinpäätössuosituksista. Lähtökohtanamme kirjassa onkin ollut se, että IFRS-standardiston perusteella voidaan täydentää kirjanpitolaissa olevaa ja Kirjanpitolautakunnan antamaa ohjeistusta konsernitilinpäätöksen laadinnasta siltä osin, kuin kysymystä ei ole nimenomaisesti ratkaistu Suomen lainsäädän­nössä. Kirjasta selviää myös olennaisimmat erot kirjanpitolain ja IFRS-standar­dien perusteella laadittujen konsernitilinpäätösten välillä.

Konsernitilinpäätös laaditaan yhä useammin käyttäen laskentatoimen tieto­järjestelmiä. Kirjanpito-ja raportointiohjelmat tehostavat konsernitilinpäätöksen laadintaa automatisoimalla monia konsernivientejä. Toisaalta vientien automati­soituminen saattaa asettaa uusia haasteita konsernitilinpäätöksen laadinnalle, sillä kirjausketjujen läpinäkyvyys ja seurattavuus voivat tällöin vaarantua. Emme käsit­tele kirjassa konsernitilinpäätöksen laadintatekniikkaa, mutta hankalampien käsit­teiden kohdalla on kuvattu esimerkein pragmaattinen lähestymistapa laadintaan. Lisäksi tuomme esille olennaisimmat konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden var­mistavat kontrollipisteet, jotka laatijan tulisi huomioida. Liitetietovaatimukset, joita monet konsernirakenteen muutokset edellyttävät, on rajattu kirjan ulkopuolelle.

Tämä kirja on tarkoitettu konsernitilinpäätöksen laatijan hakuteokseksi, josta erityistilanteisiin löytyy helposti käytännönläheinen ohjeistus. Kirja sopii hyvin myös talousjohdolle sekä muille taloushallinnon osapuolille, jotka ovat tekemi­sissä konsernitilinpäätösten tai esimerkiksi yrityskauppatilanteiden kanssa.

Helsingissä marraskuussa 2012

Lauri Mäki, KHT
Samuli Perälä, KHT
Panu Vänskä, KHT


Konsernitilinpäätöksen erityiskysymyksiä -kirja on päivitetty kevään 2016 aikana vastaamaan 1.1.2016 voimaan tullutta uudistettua kirjanpitolakia. Lakiuudistus vaikuttaa monella tavalla suomalaisen kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätök­sen laadintaan. Näkyvimpinä muutoksina ovat konsernitilinpäätöksen ja konser­nin rahoituslaskelman laadintavelvollisuuden raja-aitojen kasvu sekä yhdistelmä­menetelmän poistuminen laista.

Myös IFRS-standardien konsernitilinpäätöstä koskevat säännökset ovat muuttuneet merkittävästi kirjan ensimmäisen painoksen jälkeen. Määräysval­lan muodostumista, yhteisjärjestelyiden käsittelyä ja konsernitilinpäätöksen lii­tetietoja käsittelevät IFRS 10, 11 ja 12 -standardit tulivat voimaan EU:ssa vuoden 2014 alusta. Kirjaa on päivitetty monilta osin näiden uusien säännösten huomi­oimiseksi.

Kirjaa on tarkennettu myös perustuen lukijoilta saatuihin kommentteihin sekä niihin konsernitilinpäätöksen laadinnan haasteisiin, joihin törmäämme päi­vittäin tilintarkastajan työssämme.

Helsingissä lokakuussa 2016

Lauri Mäki, KHT
Samuli Perälä, KHT
Panu Vänskä, KHT

Hintaan lisätään toimituskulut.
Laskutus toimituksen jälkeen.
Katso toimitusehdot >

Ilmestynyt 10/2016
2. uudistettu painos
250 sivua
ISBN 978-952-218-295-1
YKL 69.2

Tilaa online-julkaisu

Valittavissa myös Omavalinta-hyllyihin
Tutustu ja tilaa >

"Tällaiselle kirjalle on selvä tarve, koska normien antamat ohjeistukset ovat yleisellä tasolla eikä vastaavaa erityiskysymyksiin keskittyvää kirjallisuutta ole ollut juuri tarjolla."
Balanssi 6/2016

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti
Asiakkuuskoordinaattorit

Helppokäyttöinen taloushallinnon tietopankki tukenasi

Taloushallinnon sähköiset julkaisut ja videokoulutukset samaan palveluun koottuna, yhden kirjautumisen taakse. Valitse sinun tai tiimisi tarpeisiin sopiva palvelukokonaisuus ja lisenssivaihtoehto.

Tilaa koekäyttötunnukset tai kysy lisää!

www.stakatemiaonline.fi
aspa(at)suomentilintarkastajat.fi
p. 09 7552 2010