Hallinnon tarkastus – mitä se on ja mitä sen pitäisi olla?

05.04.2017, Aihe: Artikkelit | Tilintarkastus

Risto Ruuska 

Alkuperäinen artikkeli on julkaistu Balanssi-lehdessä 6/2016 

Hyvän tilintarkastustavan sisällön kehittyminen on tehnyt tarpeettomaksi säätää erikseen hallinnosta tilintarkastuksen kohteena. Hallinnon tarkastukseen liittyvää huomautusvelvollisuutta tulisi täsmentää.

Suomen Tilintarkastajat ry on esittänyt työ- ja elinkeinoministeriön tilintarkastuslain muuttamista selvittävälle työryhmälle, että hallinto erillisenä osa-alueena poistetaan tilintarkastuksen kohteesta. Ehdotamme myös, että hallinnon tarkastukseen kytkeytyvää huomautusvelvollisuutta täsmennetään. Olemme edelleen sitä mieltä, että tilintarkastajan tulee tarkastaa myös hallintoon liittyviä asioita ja huomauttaa havaitsemistaan rikkeistä tietyissä tilanteissa tilintarkastuskertomuksessa.

Hallinnon tarkastuksen sisältö on epämääräinen

Hallinnon tarkastus on vakiintunut yleiseen kielenkäyttöön, mutta sillä ei ole selvästi määritettyä sisältöä, vaan sisältö on muodostunut muista tilintarkastuslain ja muiden lakien säännöksistä. Termillä on viitattu erilaisiin tilintarkastajan lakisääteisen tilintarkastuksen yhteydessä suorittamiin tarkastuskohteen hallintoon kohdistuviin toimenpiteisiin.

Vaikka hallinto erikseen mainitaan tilintarkastuksen kohdepykälässä, tilintarkastuslain tai aikaisempien tilintarkastuslakin esitöiden tai oikeuskirjallisuuden perusteella hallintoa ei kuitenkaan ole tarkoitus erottaa itsenäiseksi osa-alueeksi muusta tilintarkastuksesta.

Hallinnon tarkastus ja kansainväliset tilintarkastusstandardit

Tilintarkastus ja sen taustalla oleva metodologia on muuttunut ajan kuluessa. Tilintarkastajien tulee noudattaa kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja osana hyvää tilintarkastustapaa. Hyvä tilintarkastustapa ja kansainväliset tilintarkastusalan standardit ovat kehittyneet ja kasvaneet valtavasti viime vuosikymmeninä ja niihin sisältyy huomattavilta osin hallinnon tarkastukseksi käsitetyn menettelyn piirteitä. Hyvän tilintarkastustavan sisällön kehittyminen on tehnyt tarpeettomaksi säätää erikseen tarkastuksen kohteesta. Nämä kansainväliset standardit– ISA – käsittelevät mm. johdon/hallintoelinten toimintaa ja tilintarkastajan kommunikointia hallintoelinten kanssa.

Standardit sisältävät tarkastustoimenpiteitä, jotka on ehkä mielletty hallinnon tarkastamiseen liittyviksi, vaikka niiden tavoitteena on tilinpäätöksen oikeellisuuden varmentaminen. Mainittu esimerkki omalta osaltaan osoittaa, miten tilintarkastuksen kehityksen ja metodologisen jäsentymisen seurauksena hallinnon tarkastuksen itsenäinen maininta tilintarkastuslaissa voidaan kyseenalaistaa. Erillinen maininta hallinnosta tilintarkastuksen kohteena on siksi vanhentunut.

Odotuskuilu kaventuu – hallintoa tarkastetaan edelleen

Hallinnon tarkastukseen sisältyviä toimenpiteitä ei olla poistamassa, vaan selventämässä sääntelyä. Sääntelyn yhdenmukaistamisen seurauksena yhdenmukaistuu myös tilintarkastuksen sisältö. On erityisen tärkeää, että eri osapuolille on selvää, mitä tilintarkastaja hallinnon osalta tarkastaa.

Tilintarkastajalla, tilintarkastuskohteella ja muilla sidosryhmillä tulee olla yhteinen käsitys tarkastuksen sisällöstä. Nykyisin näin ei valitettavasti ole. Osapuolten erilaisten – etenkin hallinnon tarkastukseen liittyvien – odotusten myötä on syntynyt ns. odotuskuilu, jota sääntelyä selkiyttämällä tulisi kaventaa, tai mielellään jopa poistaa.

Oikeusturva paranee

Tilintarkastajien oikeusturvan näkökulmasta tilintarkastajien intressissä pitäisi olla hallinnon tarkastuksen sisällöllinen selkeys. Tilintarkastajan tulee pystyä ennakoimaan se, millainen toiminta katsotaan hyvän tilintarkastustavan mukaiseksi.

Hallinnon tarkastus -käsitteen epäselvyys johtaa siihen, että tilintarkastaja ei voi etukäteen varmistua toimintansa hyvän tilintarkastustavan mukaisuudesta, vaikka toimisi kuinka huolellisesti. Tilanne on tilintarkastajan oikeusturvan kannalta kestämätön.

Hallinnon tarkastuksen epäselvyyttä kuvaa osaltaan myös se, että tilintarkastajilla keskenään ei ole täysin yhtenäistä käsitystä siitä, mitä hallinnon tarkastus sisältää. Tilintarkastuslain hallinnon tarkastusta koskeva sääntely poikkeaa kansainvälisestä käytännöstä. EU-lainsäädännössä tai kansainvälisissä tilintarkastusalan standardeissa hallintoa ei ole nimetty erilliseksi tilintarkastuksen kohteeksi.

Aika selkeyttää myös huomautusvelvollisuutta

Tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksessa esittämää huomautusta on pidetty Suomessa tärkeänä osana yhtiöoikeudellista vastuujärjestelmää. Tilintarkastaja on tarvittaessa raportoinut mm. siitä, ettei osakeyhtiölain säännöksiä ole noudatettu. Tämän huomautusvelvollisuuden säilyttäminen on Suomen Tilintarkastajat ry:n mielestä tarpeen, vaikka hallinto edellä esitetyllä tavalla poistettaisiinkin tarkastuksen kohteesta.

Myös huomauttamisvelvollisuutta koskevaa säännöstä on kuitenkin hyvä selkeyttää. ISA-standardit tai EU:n tilintarkastusdirektiivi eivät sisällä TTL 5:5:n mukaista tilintarkastajan huomauttamisvelvollisuutta tilintarkastuskertomuksessa. Säännösten paikallisuus ja niiden soveltamista koskevien ohjeistusten puuttuminen aiheuttavat oikeusepävarmuutta.

Huomautusvelvollisuus kytkettävä ISA 250 -standardiin

Huomauttamisvelvollisuus tulisi kytkeä niihin säännöksiin ja määräyksiin, jotka tilintarkastajan tulee ottaa tilintarkastuksessa huomioon kansainvälisten tilintarkastusstandardien (ISA 250) mukaisesti. Säännösala kattaa esimerkiksi osakeyhtiössä osakeyhtiölain määräysten sekä osana tilinpäätöksen tilintarkastusta suoritetun väärinkäytösuhan arvioinnin ottaen kuitenkin huomioon tilintarkastukseen sovellettavan olennaisuusperiaatteen.

Nykyisellään huomautusvelvollisuus kattaa raportoinnin siitä, että vastuuvelvollinen on:

  • syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus
  • yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
  • rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Ensimmäinen kohtaa sisältää useita tulkinnanvaraisia ilmaisuja, minkä vuoksi sitä tulisi vähintäänkin selventää. Sitä ei käytännössä ole sovellettu juuri lainkaan, mikä voisi perustella jopa sen poistamista. Toinen kohta on yleisempi, mutta myös sen sisältöä ja suhdetta yhtiöoikeudellisen vastuujärjestelmän toteuttamiseen (ts. yhtiön johdon esim. OYL:n mukaisten velvollisuuksien toteutuminen) olisi hyvä täsmentää.

Mikä muuttuisi?

Hallinnon poistaminen tilintarkastuksen kohteesta ei merkittävästi muuttaisi tilintarkastajan tarkastustoimenpiteitä. Huomattava osa hallinnon tarkastukseen luettavista tarkastustoimenpiteistä tulee suoritettua tilinpäätöksen oikeellisuuden tarkastamisen yhteydessä.

Lakisääteisessä tilintarkastuksessa tarkastuskohteen hallintoon kohdistuvissa tarkastustoimenpiteissä tai kustannuksissa ei todennäköisesti tapahtuisi kovinkaan suuria muutoksia. Myös huomautuvelvollisuus ts. tilintarkastuskertomuksessa oleva tilintarkastajan huomautus tietyistä rikkeistä säilyisi, joskin hieman täsmennettynä.

Jos mikään ei muutu, niin miksi muuttaa sääntelyä? Merkityksellisintä on saada poistettua nykymuotoisesta ”hallinnon tarkastuksesta” aiheutuva yleinen epävarmuus. Koska tilintarkastajalla on rajoittamaton vastuu, voi tarkastuksen sisällön epämääräisyys johtaa myös ajoittaiseen opportunistiseen käyttäytymiseen, kun vastuuta pyritään sääntelyn epämääräisyyden varjolla siirtämään tilintarkastajalle.

Tarkastuksen sisällöllinen epäselvyys on leventänyt odotuskuilua erityisesti tilintarkastajan ja yhteisön johdon ja tilintarkastajan ja osakkeenomistajien välillä. Sääntelyä selventämällä se saataisiin kaventumaan, toivottavasti jopa poistumaan. Tiedetään, mitä tilintarkastus sisältää ja mistä tilintarkastaja raportoi osana tilintarkastustyötä.

Muita asioita voidaan tarvittaessa tarkastaa ja raportoida erikseen.

Lomakkeen tiedoissa ilmeni virheitä. Tarkistathan virheelliset kentät.

Kirjoita kommentti

Roskakommenttien estämiseksi, syötä kirjaimet oheiseen kenttään.

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti