Lausunto muistiosta yhteisöjen tulolähdejaon poistamisesta VM123:00/2016

23.08.2017

Viite: Lausuntopyyntö muistiosta yhteisöjen tulolähdejaon poistamisesta VM123:00/2016 

Valtiovarainministeriö on pyytänyt lausuntoamme yhteisöjen tulolähdejaon poistamista koskevan lainsäädäntöhankkeen muistiosta. Suomen Tilintarkastajat ry (”ST”) kiittää lausuntopyynnöstä ja esittää lausuntonaan seuraavaa. 

Muistiossa ehdotetaan tulolähdejaon poistamista tiettyjen yhteisöjen, käytännössä osakeyhtiöiden ja osuuskuntien, verotuksessa. Tulolähdejaon poistamista on pitkään toivottu, koska se on aiheuttanut etenkin yhteisöjen verotuksessa rajanveto-ongelmia. Jako on aiheuttanut yhteisöjen kannalta taloudellisessa mielessä perusteetonta veronmaksuvelvollisuutta, kun toisen tulolähteen tappiota ei ole voitu kattaa toisen tulolähteen positiivisella verotettavalla tulolla. Jaon tarpeettomuutta korostaa viime vuosien aikana tapahtunut tulolähteiden verotettavan tulon laskennan eroavaisuuksien väheneminen. Elinkeinotoimintaa harjoittavien yhteisöjen toiminnassa passiivisluontoisten sijoitusten tms. merkityskin on vähentynyt. 

ST pitää ehdotusta tulolähdejaon poistamisesta tarpeellisena ja perusteltuna. Muistion ehdotusta voidaan pitää hyvin rakennettuna ja siinä on otettu laajasti huomioon tarpeelliset muutokset verolainsäädäntöön. Muistiossa ehdotetun EVL 1 §:n 3 momentissa olevaa muutoksen soveltamisalan rajausta ST pitää perusteltuna. Ehdotukseen ei kuitenkaan sisälly muutosehdotusta varojen arvostamista koskevan lain osalta. Sääntelyn selkeyden vuoksi olisi perusteltua, että ko. laissa nimenomaisesti määriteltäisiin sijoitusluonteisen omaisuuden nettovarallisuuslaskennassa noudatettavat arvostamisperusteet. Ilman tätä muutosta on ST:n mielestä tulkinnanvaraista, mikä on lain 3 §:n 5 ja 6 momenttien suhde 7 momenttiin. Ehdotetun EVL 1 §:n 3 momentin mukaanhan sijoitusluonteista omaisuutta koskevaa sääntelyä ei sovellettaisi asunto-osakeyhtiöihin ja keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. 

Ehdotuksen sisältöä on seuraavassa tarkasteltu erikseen yhtäältä juoksevan tulon ja toisaalta sijoitusluonteisen omaisuuden luovutuksien verokohtelun osalta.  

Juoksevan tulon verotus 

Muistion ehdotuksen 1 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen nykyisin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan toiminnan tulon laskentaan sovelletaan elinkeinotuloverolakia. Ehdotus poistaisi siten nykyiseen tulolähdejakoon liittyvän tappion rajoitetun vähennyskelpoisuuden, kun yhteisöllä olisi vain elinkeinotoiminnan tulolähde. Kun muun toiminnan kuin elinkeinotoiminnan menojen vähennysoikeuteen ei liittyisi muita rajoituksia kuin sijoitusluonteisen omaisuuden luovutustappioiden ja omaisuuden arvonmenetyksiin sekä osakassaamisten arvonmenetyksiä koskevat rajoitteet, ehdotus täyttää hyvin tavoitteen, jonka mukaan yhteisön toimintaa pitää verotuksessa käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Tähän liittyen myös muistiossa oleva ehdotus konserniavustuslain muuttamisesta siten, että lain soveltaminen on mahdollista, jos antajana ja saajana on yhteisö, jonka harjoittamaan toimintaan sovelletaan elinkeinotuloverolakia, on perusteltu. Muutoin olisi verotuksessa jouduttu laskemaan kaksi erilaista elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa: yksi konserniavustuksen määrän laskentaa varten ja toinen EVL:n tarkoittaman verotettavan tulon laskentaa varten. 

ST:n mielestä ehdotukset ovat hyviä ja perusteltuja varsinkin, kun niihin ei tältä osin liity sellaisia rajoituksia, jotka monimutkaistaisivat verotuksen toimittamista. ST:n mielestä muut juoksevan tulon verotusta koskevat muutosehdotukset ovat perusteltuja, kuten esimerkiksi rahoitusomaisuuden hankintamenon vähennyskelpoisuutta koskeva säännös, joka selkeyttäisi verotuskäytäntöä, jossa on joissakin tapauksissa ollut epäselvyyttä tästä asiasta. 

Kiinteistöliiketoiminta 

Muistion ehdotuksen mukaan EVL 1 §:n 1 momenttiin tehtäisiin lisäys, jonka mukaan kiinteistöliiketoiminta elinkeinotoimintaa. Kiinteistöliiketoiminnan käsitteen sisältöä ei lakitekstissä kuitenkaan avattaisi, vaan lainsäätäjän tarkoitus olisi luettavissa hallituksen esityksen perusteluista. Vaikka muistiossa korostetaan, että kiinteistöliiketoiminnan katsominen elinkeinotoiminnaksi ratkaistaisiin kokonaisarvioinnin perusteella, muistiossa tosiasiassa korostetaan kiinteistöomistamisen laajuutta arvioinnissa tärkeänä tekijänä. Kiinteistöihin sitoutuneen pääoman määrä tai vuokrasopimusten lukumäärä eivät voi kuitenkaan olla
keskeisimpiä tekijöitä arvioinnissa, koska ne eivät osoita toimintaan liittyvää aktiivisuutta. ST:n mielestä kiinteistöliiketoiminnan luonteen arvioinnin tärkeänä kriteerinä tulisi korostaa aktiivisuutta eli kiinteistökohteen kehittämistä ja jalostamista, jolloin kiinteistön tai huoneistojen käyttökohteita tai -tarkoitusta muutetaan. Pelkkä korjaustoiminta sinänsä ei myöskään osoita riittävää aktiivisuutta, koska on selvää, että omaisuutta on pidettävä tasoltaan yllä, jotta sen arvo ei laske merkittävästi kulumisen tms. vuoksi. 

Muistiossa ei oteta kantaa siihen, että tarkoittaako ehdotus, että emoyhtiön lisäksi myös kiinteistöosakeyhtiöiden toiminta on elinkeinotoimintaa, jos kiinteistöomistus on välillistä eli keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden omistamista. KHO:n ratkaisulinjan mukaisesti keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa, jos sen omistama kiinteistö on konserniyhtiöiden liiketoiminnan käytössä. Siten tulkinta, jonka mukaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö harjoittaisi liiketoimintaa myös tilanteissa, joissa sen omistama kiinteistö/huoneistot on vuokrattu ulkopuolisille, olisi hyvin suuri muutos niiden verokohtelussa. Sitä ei voi perustella kiinteistön laajuudella tai huoneistojen suurella lukumäärällä, koska kiinteistöosakeyhtiö ei ole esimerkiksi aktiivinen vuokrasopimusten tekemisessä. Ratkaisu tähän kysymykseen ei voine myöskään perustua siihen, missä yhtiöissä on kiinteistön hankintaan/rakentamiseen liittyvä velka. Muistiossa ei muutoinkaan pohdita tavallisen ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiöiden erilaista luonnetta ja sen merkitystä liiketoiminnan harjoittamisen kannalta. Yhtiöiden toiminnan luonne on yleensä hyvin erilainen, joten summaarinen kohtelu ei ole välttämättä perusteltua. 

ST toteaa, että ko. käsitteen sisältöä olisi avattava laajemmin esityksen perusteluissa, koska on selvää, että kiinteistöliiketoiminnan rajanvedoista syntyy tulkinnallisia ongelmia ja oikeusprosesseja. Verovelvollisten oikeusturvan kannalta on perustellumpaa, että käsitteen sisältöä avataan jo mahdollisimman laajasti hallituksen esityksen perusteluissa kuin, että tulkintaongelmia ratkotaan laajasti oikeuskäytännössä, jossa ratkaisulinjan edes jonkinasteinen vakiintuminen kestää vuosia tai vuosikymmeniä. 

Yleishyödyllisen yhteisön harjoittama kiinteistöliiketoiminta

Muistion ehdotus kiinteistöliiketoiminnan säätämisestä elinkeinotoiminnaksi merkitsee muistiossa todetulla tavalla sitä, että yleishyödyllisten yhtiöiden harjoittama yleishyödyllisen toimintansa tukemiseksi harjoittama kiinteistösijoitustoiminta muuttuisi elinkeinotoiminnaksi, jos se muutoin täyttäisi elinkeinotoiminnan kriteerit. Yleishyödylliset yhteisöt omistavat kiinteistöjä käyttääkseen niiden tuottamia tuottoja sääntöjensä mukaisen yleishyödyllisen toiminnan rahoittamiseksi. Tällaisia säätiöitä ovat esimerkiksi apurahoja jakavat säätiöt. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaisesti yleishyödyllisen yhteisön laajahkonkaan kiinteistöomaisuuden omistaminen ja luovuttaminen vuokrasopimuksella yhteisön omistaman elinkeinotoimintaa harjoittavan tytäryhtiön käyttöön ei ole elinkeinotoimintaa. Näissäkin tilanteissa kiinteistöomistaminen on luonteeltaan passiivista ja pitkäaikaista, jolloin kiinteistöön kohdistuvia korjaus- ja huoltotoimenpiteitä ei voida pitää minkäänlaisena aktiivisuuden osoittajana, vaan kysymyksessä on yhteisön omaisuuden normaalista hoitamisesta. Tähän yhteisöllä on myös sääntöjensä mukaisen toiminnan harjoittamisen edellytyksien turvaamiseksi tosiasiallinen velvollisuus. 

ST vastustaa tällaista laajennusta yleishyödyllisten yhteisöjen toiminnan elinkeinotoiminnaksi tulkitsemisessa, koska se vaikeuttaisi näiden yhteisöjen yhteiskunnallisesti merkittävää asemaa sosiaali- ja terveysalan sekä tieteen ja taiteen tukemisessa. ST katsoo, että TVL 23.1 §:ään olisi lisättävä selventävä säännös, jossa säädettäisiin, ettei yleishyödyllisen yhteisön säännöksessä muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan taikka keskinäisen kiinteistöosakeyhtiöiden tuottamaan tuloa voida pitää EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna elinkeinotoimintana. Laajankaan kiinteistöomaisuuden osalta ei voida katsoa olevan aktiivisesta elinkeinotoiminnasta, koska kiinteistöjä ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden omistamisen tarkoituksena on saada tuottoja, joilla rahoitetaan yhteisön sääntöjen mukaista toimintaa. 

Sijoitusluonteisen omaisuuden luovutus 

Muistiossa ehdotetaan, että nykyisin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva omaisuus kiinteistöliiketoiminnan varoja lukuun ottamatta muodostaisi uuden sijoitusluonteisen omaisuuden omaisuuslajin. Uuden omaisuuslajin muodostaminen liittyy omaisuuden luovutusten verokäsittelyyn. Muistiossa ehdotetaan, että sijoitusluonteisen omaisuuden luovutustappiot saisi vähentää ainoastaan saman omaisuuslajin luovutusvoitoista luovutusvuonna tai viitenä seuraavana vuonna.ST toteaa, että ehdotus ei tältä osin yksinkertaista verotusta tulolähdejaon poistumisesta huolimatta, koska vanha tulkintaongelma omaisuuden luonteesta säilyy: nykyisin se on tulolähteiden välinen, jatkossa omaisuuslajien välinen ongelma. ST katsookin, että sijoitusluonteisen omaisuuden luovutustappion vähentämismahdollisuus käyttöomaisuuden veronalaisista luovutusvoitoista yksinkertaistaisi verotusta ja olisi siksi perusteltua sallia. 

Muutoksen voimaantulo  

Lausuntopyynnössä annettiin lausunnonantajille mahdollisuus esittää näkemyksensä muutoksen voimaantuloajankohdasta: joko vuoden 2018 tai 2019 alusta. ST:n mielestä tulolähdejakouudistus on perusteltua toteuttaa mahdollisimman nopeasti eli vuoden 2018 alusta alkaen. ST katsoo, että koska tulolähdejakouudistus vaikuttaa korkojen vähennysoikeuden rajoitussäännösten
soveltuvuuteen, on tarpeettomien lyhytaikaisten muutosten ehkäisemiseksi ratkaistava veron kiertämisdirektiiviin sisältyvän korkojen vähennysoikeuden rajoittamissääntelyn sisältö ja voimaantuloajankohta. Tulolähdejaon uudistuksen ja direktiivin sääntelyn implementoinnin vaikutukset korkovähennysoikeuden rajoitussäännöksen soveltumisalaan olisivat ST:n käsityksen mukaan hieman toisistaan poikkeavia. Tämän vuoksi olisi perusteltua, että veron kiertämisdirektiiviin sisältyvä korkojen vähennysoikeuden rajoitusta koskeva sääntely toteutettaisiin samanaikaisesti, jotta yhteisöjen toimintaan tältä osin vaikuttavia muutoksia ei toteutettaisi kahtena peräkkäisenä vuonna.

Helsingissä 18. päivänä elokuuta 2017

SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti