Lausunto luonnokseen Verohallinnon ohjeeksi arvoseteleiden arvonlisäverotuksesta

09.10.2018

Verohallinto
Yritysverotuksen ohjaus- ja kehittämisyksikkö
A111/200/2018

Kiitämme verohallintoa mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi arvoseteleiden arvonlisäverotuksesta. Ohje liittyy arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) muuttamisesta annetun direktiivin 2016/1065 (myöhemmin arvosetelidirektiivi) edellyttämien muutosten voimaan saattamiseen. Suomen Tilintarkastajat ry esittää lausuntonaan kunnioittavasti seuraavaa.

1 Arvoseteleitä koskevat säännökset

Lain tarkoitus on selkeyttää ja yhdenmukaistaa nykyistä arvosetelien verokohtelua. Arvosetelidirektiivin tavoitteena on ollut veronkierron lieventäminen, epäjohdonmukaisuuksien ja kilpailuvääristymien poistaminen ja kaksinkertaisen verotuksen sekä toisaalta verottomuuden torjuminen. Direktiivi ei ole näissä tavoitteissaan täysin onnistunut, ja kansallisella lainsäädännöllä ja ohjeistuksella olisi pyrittävä tulkintaan, joka mahdollisimman paljon vastaa asetettuja tavoitteita ja muissa jäsenvaltioissa otettavia käytänteitä.

Lainmuutos vaikuttaa erityisesti teleoperaattoreiden prepaid-tuotteisiin ja moniin työnantajien työntekijöilleen hankkimiin arvoseteleihin kuten lounas-, liikunta-, kulttuuri-, koulutus- ja joukkoliikennearvoseteleihin sekä lahjakortteihin. Yhä useammin kysymys ei ole painetusta setelistä vaan digitaalisesti ladattavasta arvosta, jota käytetään hyödykkeen maksamiseen lunastajalla. Aika ajoin ohjeessa on pitäydytty vaatimuksissa, joita ei ole mahdollista toteuttaa arvoseteleissä, joissa arvo ladataan esim. luettavalle kortille tai päätelaitteelle.

Telekortti on hieman vanhentunut sana, koska Suomessa ei juurikaan enää käytetä puhelinkortteja tai telekortteja kuten vielä 2000-luvun alussa. Tämän lauseen voisi jättää pois.

2 Arvosetelin määritelmä

Arvosetelit voisi määritellä tässä luvussa ja lisäksi otsikoida ne omien otsikoiden yksikäyttöarvosetelit, monikäyttöarvosetelit ja maksuvälineet (ei-arvoseteleitä) alle. Se selkeyttäisi ohjetta. Kohdassa 2 on määritelmiä rajanvetotilanteille, vaikka arvosetelin ns. perustilanteet käsitellään myöhemmin. Lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelit sekä nettiliittymä-, yksikäyttö- ja monikäyttöprepaidit kuuluvat arvosetelin määritelmän piiriin, mutta se mainitaan vasta kohdassa 3.3.

Myös arvosetelin ja maksuvälineen rajanveto pitäisi luettavuuden takia tehdä heti ohjeen alussa.

2.1 Arvoseteli vastikkeena

Tämä kappaleen voisi ryhmitellä selkeämmin väliotsikoiden alla ja keskittyä tilanteisiin, joissa arvoseteli on vastike.

Maksusitoumus

Ohjeluonnoksessa on viitattu ratkaisuun KHO 24.5.1996 t 1626 ja todettu sillä perusteella, että kuntien palveluseteleitä ei pidetty arvoseteleinä. Ratkaisu on todettu, mutta siitä ei ole tehty nyt johtopäätöstä. Siitä saa käsityksen, että palveluseteliä ei pidetä arvosetelinä. Hallituksen esityksessä HE 25/2018 vp todetaan sivulla 25, että ”Olisi perusteltua katsoa, etteivät … kuntien palvelusetelit olisi yleisiä maksuvälineitä.”

Ohjeessa on tarpeen ottaa jo tässä kohdassa selvä kanta siihen, täyttääkö kuntien palveluseteli arvosetelin määritelmän. Laaja määritelmä viittaisi siihen, että kysymyksessä on arvoseteli.  Näin todetaankin myöhemmin kohdassa 3.3. Tässä kohtaa voisi ottaa asiaan jo yksiselitteisen kannan.

Kuten hallituksen esityksessä on todettu, kunta saattaa ostaa liikkeeseenlaskun käytännön järjestämistä koskevan palvelun ulkopuoliselta. Tältä osin ulkopuolisen saamien palkkioiden verokohteluun olisi myös hyvä ottaa kantaa ohjeessa. Käsityksemme mukaan palvelu on arvonlisäverollinen riippumatta siitä, onko ulkopuolinen toimija liikkeeseenlaskija vai ei. Ulkopuolinen operaattori tuskin on liikkeeseenlaskija, mutta sen tarjoama palvelu lienee verollista.

2.3 Arvosetelin pääluokat

Kohdassa annetaan monikäyttöarvosetelin esimerkkinä lahjakortti, jolla voidaan ostaa useamman verokannan alaisia tavaroita ja palveluita. Symmetrisyyden vuoksi lahjakortti voisi olla esimerkkinä myös yksikäyttökortin kohdalla esim. kirjalahjakortti verokanta 10 %, ruokalahjakortti verokanta 14 %, kotimaan matkalahjakortti verokanta 10 % jne. Merkitystä ei olisi sillä, minkä kirjan, missä ravintolassa tai minkä matkan henkilö ostaa. Jos matkalahjakortti oikeuttaisi sekä koti- että ulkomaan matkaan, kysymys olisi monikäyttöarvosetelistä.

Tässä kohden ohjetta on tehty ero lounasseteleiden ja liikunta- ja kulttuuriseteleiden välillä. Käsityksemme mukaan myös lounassetelit tulisi katsoa monikäyttöseteleiksi, koska liikkeellelaskija ei voi tietää, minkä verokannan alaisiin hyödykkeisiin lounasseteliä/-arvoa käytetään. Erityisen ongelmallinen on pullopantti (24 %), joka voi useassa tilanteessa tulla vastaan ns. take away -lounasta lounaskortilla ostettaessa. Tällä tulkinnalla olisi paljon muitakin hallinnollista työtä vähentävää merkitystä. Työnantajien ei olisi ostettava ja myytävä ennakkomaksuina maksettuja aterioita, ja lunastajana toimivan ravintoloitsijan ei tarvitsisi antaa samasta myynnistä kuittia ruokailijalle ja laskua työnantajalle. Nimittäin myyntihinnat eroavat toisistaan silloin, kun ruokailija käyttää omaa rahaa lounassetelin arvon ylittävän hinnan osalta.

2.4 Arvoseteleiden luovutukseen liittyvät toimijat

Kohdan alkuun toimijat/roolit voitaisiin kuvata yksityiskohtaisemmin. Nyt on määritelty vain lunastaja, muita on pidetty ilmeisesti itsestään selvyyksinä. Määrittely voisi olla esim. seuraava:

Liikkeeseenlaskija: Liikkeeseenlaskija on se taho, joka laskee liikkeelle hyödykkeiden eli tavaroiden ja/tai palveluiden myynnin vastikkeeksi tai osaksi vastiketta arvoseteleitä.

Jakelija: Jakelija on se taho, joka myy tai jakelee liikkeellelaskijan liikkeelle laskemia arvoseteleitä joko omissa nimissään jälleenmyyjänä, omissa nimissä päämiehen lukuun (komissionääri) tai päämiehen nimissä päämiehen lukuun (välittäjä).

Arvosetelin haltija: Arvosetelin haltija on se taho, joka käyttää arvoseteliä hyödykkeen eli tavaran tai palvelun maksamiseen.

Lunastaja: Lunastaja on se taho, joka luovuttaa arvoseteliin liittyvät hyödykkeet eli tavarat tai palvelut sille, joka käyttää arvosetelin ostamansa hyödykkeen vastikkeeksi eli hyödykkeen (tavara tai palvelu) myyjä.

3 Arvosetelin ja yleisen maksuvälineen rajanvetoa

3.1 Yleistä

Jos ohjeen ryhmittely pysyy tällaisena, eikä maksuvälinettä rajata ohjeen ulkopuolelle, niin tässä kohdassa pitäisi alkuun mainita arvostelin ja yleisen maksuvälineen keskeisin ero eli se, että maksuvälineen välitys on verotonta, kun taas arvosetelin välitys on verollista.

3.2 Arvosetelin ja yleisen maksuvälineen käyttötarkoitus

Neljäs kappale, jossa selostetaan maksuvälineen liikkeellelaskijan myynnistä komissiokaupan muodossa, ei oikein avaudu, koska siinä lienee kysymys teleoperaattorin kautta puhelinlaskun yhteydessä maksetuista muista hyödykkeiden maksuista. Kysymys siitä, onko teleoperaattori tällöin komissiokauppias, välittäjä vai maksuliikennepalvelun tuottaja, ei ole sidoksissa vouchereihin, ja olisikin hyvä saada tämä asia ohjeistettua teleoperaattoreille eikä tässä ohjeessa.

3.3 Arvoseteleiden ja maksumenetelmien rajanvetoa

Tässä kohdassa viitataan maksupalveludirektiivin 3 artiklan k-kohtaan. Tässä yhteydessä mainitaan kunnan ja kuntayhtymän palvelusetelit uudestaan. Lisäksi kohdan viimeisessä kappaleessa mainitaan lahjakortit, lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelit sekä kuntien palvelusetelit. Kohdassa ei sen enempää perustella sitä, miksi nämä tuotteet ovat arvoseteleitä. Asiaa auttaisi, jos nämä arvosetelit käsiteltäisiin jo määritelmän yhteydessä kohdassa 2 Arvosetelin määritelmä ja osiossa 3 keskityttäisiin vain siihen, miksi arvoseteleiksi katsottavat tuotteet eivät ole maksuvälineitä. Lisäksi olisi hyvä, että jo arvoseteleiksi määriteltyjen kohdalla ei todeta, että ne katsotaan ”yleensä arvoseteleiksi”. Tai sitten pitäisi olla esimerkinomaisesti kerrottu, milloin ne eivät ole arvoseteleitä.

3.4 Matkapuhelinten prepaid-kortit

Teleyhtiöiden prepaid-tuotteiden arvonlisäverokäsittely ja jakelijoiden rooli sekä näiden myymien palvelujen arvonlisäverokäsittely on verotuskäytännössä ollut hyvin ristiriitainen. Verohallinnon aikaisemman tulkinnan mukaan uuden lainsäädännön mukaisia monikäyttöarvoseteleitä (monikäyttöprepaid) on pidetty ennakkomaksuina telepalvelun myynnistä. Jakelijoiden myymää palvelua on pidetty rahoituspalvelun myyntinä. Lisäksi teleyhtiöiden veron perusteena pidetään jakelijoiden myynnistään loppukäyttäjille saamaa hintaa. Lisäksi jakelijan roolista on ollut ristiriitaisia tulkintoja.

Arvonlisäverolain 18 c §:n 2 momenttiin säännös teleprepaid- ja postpaid-tuotteiden pitämisestä aina arvoseteleinä on ehdottoman tervetullut.

Kohdassa todetaan, että ”Prepaid-korttien veron perusteen laskemiseen ei kuitenkaan sovelleta kohdassa 6.3 selostettua arvoseteleihin liittyvää AVL 73 f §:n erityissäännöstä.”  Jää arvattavaksi, mihin tulkinta perustuu varsinkin, kun esimerkki 17 koskee nimenomaan prepaid-korttia.

Toisessa kappaleessa todetaan, että prepaid-kortti ja sen latauslipukkeet ovat yleensä monikäyttöarvoseteleitä. Todettakoon, että teleoperaattorit ovat laskeneet liikkeelle myös yksikäyttöarvoseteleitä, joita käytetään esimerkiksi nettiliittymissä tai joita voi käyttää vain puheluihin ja tekstiviesteihin kotimaassa. Ohjeeseen olisi hyvä laittaa esimerkit myös yksikäyttöarvosetelin eli esim. nettiliittymän käsittelystä.

Kohdassa todetaan: ”Yleensä niillä voidaan maksaa myös komissiokaupan muodossa myytäviä, telelaitteeseen toimitettavia tai niiden kautta käytettäviä palveluja. Lisäksi niillä voi olla mahdollista maksaa muita tavaroita ja palveluja. Siitä huolimatta, että prepaid-kortilla ostettavien tavaroiden ja palvelujen valikoima ei ole rajattu, ja sitä voidaan siis käyttää yleisenä maksuvälineenä, prepaid-korttia pidetään kuitenkin arvosetelinä.” Tältä osin tekstiä olisi syytä tarkentaa, koska prepaid-kortilla ei voi ostaa rajatonta määrää tavaroita ja palveluja. Ohje olisi lainvastainen.

Kolmannessa kappaleessa on käsitelty AVL 18 c § 2 momentin toisen virkkeen viimeistä lausetta: ”mikä ei kuitenkaan sinällään vaikuta 41 ja 42 §:n soveltamiseen liikkeeseenlaskijan välineen avulla mahdollisesti suorittamien erillisten palvelujen myyntiin.”

Hallituksen esityksen kohdassa 3.2 lainkohdasta on todettu ”Tällä tavoin voitaisiin varmistaa neutraali verokohtelu suhteessa perinteisempiin yleisiin maksuvälineisiin sekä rajanvedon selkeys ja oikeusvarmuus.” Käsityksemme mukaan ehdotetulla lauseella on haluttu estää se tilanne, että teleprepaid-tuotteet jossain vaiheessa kehittyisivät sellaisiksi, että täyttäisivät maksuvälineiden tunnusmerkit eli prepaid-tuotteilla (ja myös postpaid) voitaisiin ostaa mitä vain ja missä vain. Käsityksemme mukaan tätä on myös Verohallinnon ohjeessa tarkoitettu. Tämä olisi hyvä myös kirjoittaa auki. Muutoin riskinä on, että vaikka lain mukaan prepaid-tuote on aina arvoseteli, niin maksuvälinetulkintaa pyritään laajentamaan jo nykyisten tuotteiden osalta.

Esimerkki 5 jakelijasta on hieman epäselvä ja tarvittaisiin esimerkit sekä välitysmyynnistä, jälleenmyynnistä että komissiomyynnistä.

Arvonlisäverolain mukaan, kun jakelija myy tuotteen omissa nimissä päämiehen lukuun, kysymyksessä on komissiomyynti. Komissiomyyntitilanteessa jakelija tekee päämiehelle tilityksen vähennettynä palkkiollaan. Jälleenmyynnissä jakelija tekee päämiehelle tilityksen niin ikään vähennettynä palkkiollaan. Kummassakaan tapauksessa kysymys ei ole erillisestä palvelun myynnistä päämiehelle, eikä jakelija saa päämieheltä erillistä palkkiota. Jakelijalle jäävä kate saadaan asiakkaalta.

Tältä osin kaivataan tarkempaa ohjeistusta siitä, onko jakelijan kate myytäessä monikäyttöseteleitä hyödykkeen jälleenmyynti- ja komissionäärimallilla aina hinnasta erotettava, erillinen verollinen myynti. Selvyyden vuoksi esimerkki voisi olla myös välitystilanteesta.

Ohjeessa olisi hyvä olla esimerkki, jossa on kaikki osapuolet: hyödykkeen myyjä, joka tekee sopimuksen teleoperaattorin kanssa; teleoperaattori, joka myy omaa palveluaan ja hyödykkeen myyjän palveluja; jakelija, joka myy prepaid-tuotteita sekä arvosetelin ostaja, joka käyttää arvoseteliä ostamalla hyödykkeen.

3.5 Mikä merkitys on sillä, onko kyse arvosetelistä vai maksuvälineestä

Tämä kohta olisi hyvä käsitellä jo heti 3 kappaleen alussa ikään kuin motivointina, miksi kirjoitetaan maksuvälineestä, kun ohjeessa on kysymys arvosetelistä.

4 Arvosetelin myynnin verokohtelu

4.1 Yleistä

Kohdassa 3.4 tulee esille jakeluun liittyvä erityiskysymys, jota on sivuttu jo edellisen kohdan esimerkissä 5. Selkeyden vuoksi asia olisi hyvä selostaa ensin ja sitten vasta antaa esimerkki. Eli myös prepaidia koskevat esimerkit voisi siirtää kohdan 4 otsikon alle.

4.2 Veron suorittamisvelvollisuus

Kohdassa keskitytään usein esimerkein yksikäyttöarvoseteleihin. Välitysmyynti on käsitelty omassa kohdassa. Monikäyttöarvosetelin osalta on vain yksi esimerkki. Tähän kohtaan voisi laittaa myös prepaid-esimerkit esim. silloin, kun ne ovat monikäyttöprepaideja eli siirtää kohdasta 3 ja siirtää muita monikäyttöesimerkkejä kohdasta 4.5.

Esimerkeissä 7 ja 8 on hyvä täsmentää, että kyse painetuista kirjoista, kun ainoa sovellettava verokanta on 10 %.

4.3 Välityspalvelu

Toisessa kappaleessa kuvataan maksunvälityspalvelun verokäsittelyä. Kappaleen toinen virke ei avaudu: epäselväksi jää, minkälaisessa tilanteessa maksuvälineen liikkeeseenlaskija toimii asiamiehenä. Asiaa selkiyttäisi myös se, että maksuvälineeseen liittyvät asiat käsiteltäisiin kokonaan omassa osiossa ja arvosetelit omassa osiossa.

4.4 Ketjumyynti

Esimerkistä 13 puuttuu B:n verokäsittely palkkion osalta. Esimerkissä on syytä todeta, että B:n palkkio on verollinen ja A:lle vähennyskelpoinen.

Nettiprepaid voisi olla yksi esimerkki, kun se on aika tavallinen myyntituote.

Käsityksemme mukaan lounassetelit tulisi katsoa monikäyttöseteleiksi (ks. kohta 2.3). Jos vastoin käsitystämme lounassetelit katsotaan yksikäyttöseteleiksi, ohjeluonnoksen esimerkkiä 14 tulee joka tapauksessa muuttaa. Ohjeluonnoksen esimerkki 14 ei vastaa hallituksen esityksessä ja ohjeluonnoksessa todettua. Esimerkissä käsitellään nimellisarvoa tilanteessa, jossa lounasseteli tulkitaan yksikäyttöseteliksi. Hallituksen esityksen kohdassa (sivu 28) todetaan:

"Ketjumyyntisäännös ei koskisi esimerkiksi liikkeeseenlaskijan myymiä lounasseteleitä, joiden arvo ei välttämättä kata lounaan hintaa. Liikkeeseenlaskijan katsottaisiin myyvän erillisen verollisen palvelun ravintoloille ja ostajina oleville työantajille, joilta hän veloittaa palvelustaan palkkion, ja hänen tulisi antaa tästä palvelumyynnistä heille arvonlisäverolain mukainen lasku. Liikkeeseenlaskija ei sitä vastoin suorittaisi veroa työnantajilta lounasseteleiden nimellisarvon osalta saamastaan korvauksesta. Ravintola suorittaisi veroa tarjoilupalvelun myynnistä loppukuluttajalle sekä lounassetelin että kuluttajan mahdollisesti maksaman lisävastikkeen arvosta ja antaisi asiakkaalleen tästä kuitin.”

Verohallinnon ohjeluonnoksessa kohdassa 4.4 (sivu 11) todetaan:

“Ketjumyyntisäännös ei sovellu esimerkiksi liikkeeseenlaskijan myymiin lounasseteleihin, joiden arvo ei välttämättä kata lounaan koko hintaa. Tällöin arvosetelien liikkeeseenlaskija, joka ei ole setelin lunastaja, tai arvosetelit omissa nimissään luovuttanut muu jakelija, suorittaa veroa ainoastaan myymästään erillisestä palvelusta saamastaan palkkiosta.”

Esimerkki 14 tulisi siten muuttaa, koska A:n myyntiin ei sovelleta 14 %:n verokantaa. Liikkeellelaskija tilittää arvonlisäveroa ainoastaan palvelumaksustaan (erillisestä palvelusta saatu palkkio), jolloin käsittely on käytännössä sama kuin monikäyttösetelillä.

4.5 Monikäyttöarvoseteli

Tässä kohtaa on esimerkkinä käytetty liikuntapalvelua. Esimerkkinä voisi olla myös telepalvelu, koska siinä tapauksessa teleoperaattorilla on vähennysoikeus hyödykkeiden lunastajien veloittamista määristä ja tilitysvelvollisuus omista palveluista.

Esimerkissä 15 on virheellisesti verokantana 14 % kun sen tulisi olla 10 %.

Monikäyttöarvoseteleiden osalta olisi hyvä ohjeessa todeta joko tässä tai kohdassa 5, että monikäyttöarvoseteleiden liikkeellelasku, jota ei pidetä myyntinä, ei rajoita liikkeellelaskijan arvonlisäveron vähennysoikeuksia, vaan liikkeellelaskijan katsotaan harjoittavan tältä osin arvonlisäverollista toimintaa.

5 Arvosetelin jakeluun liittyvät erilliset palvelut

Arvosetelin jakelua voisi käsitellä laajemmin eri tilanteissa, joko edellisissä kohdissa olevien esimerkkien osalta yhdessä tai omassa kohdassa. Esimerkiksi komissio- ja jälleenmyyntitilanteissa ei yleensä peritä erillistä palkkiota vaan komissio on välityspalkkio. Ohjeluonnos ei anna selvää kuvaa siitä, miten komissionääri tai jälleenmyyjä käsittelee ”katteensa” monikäyttöarvosetelien kohdalla.

6 Veron peruste

6.1 Yksikäyttöseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen sekä erillisten palvelujen myynnin veron peruste

Tässä kohdassa on käsitelty verovelvollista, joka ei toimi omissa nimissä ja joka jakelee yksikäyttöseteleitä. Kun otsikkona on Veron peruste, tämä asia pitäisi käsitellä aiemmin esim. kohdassa 5.

Tämän kohdan viimeisessä kappaleessa käsitellään jakelijaa, joka saa erillisen palkkion jakelusta. Käsite jakelijan erillinen palkkio tulisi määritellä, mutta jo aiemmin kuin vasta tässä kohdassa.

6.2 Monikäyttöarvosetelin veron peruste

Tämän otsikon alla käsitellään ajankohtaa, jolloin vero on maksettava. Tämä asia kuuluisi paremmin ajallinen kohdistaminen otsikon alle.

Monikäyttöarvosetelissä voi olla useita myyjiä. Kolmannen kappaleen mukaan ”Vastikkeena monikäyttöarvoseteliä vastaan toimitetuista tavaroista ja suoritetuista palveluista pidetään arvosetelistä maksettua vastiketta.” Kun kysymys on monikäyttöarvosetelistä, eikö vastikkeena ole pidettävä aina sitä arvoa, jonka hyödykkeen myyjä pidättää arvosetelistä sisältäen arvonlisäveron. Veron peruste on tämä arvo ilma arvonlisäveron osuutta. Esimerkki vastaa tätä, mutta em. virke ei.

6.3 Veron perustetta koskeva erityistilanne

Kohdassa 3.4 todetaan, että kohdassa 6.3 selostettua ei sovelleta prepaid-kortteihin. Kuitenkin esimerkki koskee juuri prepaid-kortteja.

Helsingissä 8. päivänä lokakuuta 2018

SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY

+ Jaa sivu | Facebook | Twitter | LinkedIn | Sähköposti